税收征纳法律关系的法理解析
;「内容提要」税收征纳法律关系是发生在税收实体债务实现过程中征纳主体之间的权利（力）义务关系，是税法规范作用于税收征纳关系的过程和结果，它作为税法秩序的存在形态和税法的运行范畴，具有重大的理论与实践价值。通过对税收征纳法律关系的内在特质、多种类型关系的交织性进行详尽的法理分析，提出并论证了平衡精神和程序保障原则作为税 收征纳法律关系本质的正当根据。
; 作为科学的税法学，税收法律关系理论是其基本理论的重要组成部分，并且在税法发展史上，正是对税收法律关系的性质是“债务关系”还是“权力关系”的论战，才推动了税法与传统的行政法相分离，使其逐步成为一门独立的法律部门。在对税收征纳法律关系的内涵进行界定时，应特别注意从与税收债务关系的区别及由此而赋予税收征纳法律关系特定的含义和功能出发，来建构和解读税收征纳法律关系。据此，税收征纳法律关系是指为了实现国家税收债务的请求权而根据税法的规定，在税收征纳活动中征税主体与其他主体之间形成的税收征纳权利（力）义务关系。
; 税收法律关系是经由税法调整而形成的以权利（力）义务为内容的社会关系。税收征纳法律关系属于税收法律关系，是在国家税收征纳活动中发生的社会关系的法律化与制度化；同时，税收征纳权利义务是由税法事先规定的，不像私法法律关系主体的权利、义务可由当事人相互约定或协商改变，这体现了税收法定主义和税收法治原则的要求。
; 税收征纳法律关系以实现国家税收债务的请求权为目的。税收在本质上是一种公法上 的债务，但实体税法上的税收债权债务关系只是在归属意义上确定了税收债务的所有权，它的实现还需要征纳主体实施征纳税行为来具体落实，特别是税收的非对待给付性，缴纳税款对纳税人来说甚至是痛苦的事情，因此税款的及时足额缴纳常常不会自动发生。为了调整税收征纳关系，需要赋予征税主体必要的征税权利（力），设置科学的税收征纳法律制度。可见，税收征纳法律关系是在国家税收债务请求权行使过程中发生的关系，是税收债务的请求与偿还关系。这种执行上的税收征纳关系是实体上的税收分配关系的实现和保障形式。
; 税收征纳法律关系主体中必有一方是代表国家行使征税权的征税机关。由于征税职权 的存在和行使是税收征纳关系得以发生的客观前提，因此，征税主体在税收征纳法律关系中具有恒定性，没有征税主体参加的法律关系不是税收征纳法律关系。
; 税收征纳法律关系具有双重性及不可分割性。在征纳活动中，征纳主体的行为受税法中实体性规范和程序性规范的制约，因而形成税收征纳实体和税收征纳程序两种不同的法律关系。税收征纳实体法律关系是具有本质属性的权力义务关系，对征税主体业说，它集中表现为征税主体的征税权；对纳税主体来说，主要表现为纳税主体的纳税义务，即单方面向国家转移财产所有权或支配权，履行其及时足额缴纳税款的义务以及由此而附随的接受税务管理、税收检查、提供信息等义务。以征税权、纳税义务等实质性权力义务为内容的税收征纳权力关系，直接决定主体在税收征纳法律关系中的存在、地位和职能。税收征纳程序法律关系是征纳行为的形式经税法确认后所产生的权利义务关系，这是因为税收法定程序不仅是便于征税权行使和方便纳税，而且是规范和控制征税权的民主、合法、理性行使的需要。因此，对于主体的同一税收行为来说，实体是行为的内容，程序是行为的形式，它们彼此联结，相互依存，使得税收征纳法律关系不仅具有税收征纳权力关系和税收征纳权利关系的双重性，而且两者在征纳活动中是紧密相连，密不可分的。
; 征税主体在征纳实体上的权力义务是重合的。对征税机关来说，征税权是其应当依法 履行的法定职责，依法行使征税权既是实现其征税职能的权利，但也是其必须履行的法定义务和责任，否则就意味着失职，要受到法律的追究，这反映了征税权的权力义务的重合和不可处分性。征税权的这种权力与义务的相对性甚至于相互转化性的特点，是由征税机关在税收征纳关系中地位的双重性决定的。在征税机关与纳税主体的关系中，征税机关是权力主体，征税权是其代表国家对社会实施征税职能的一项权力。在征税机关与国家的征税公务代表关系中，征税机关又是义务主体，征税权是其应当为国家履行征税职能的义务和职责，以“权责”、“权限”的形式出现。
; 税收征纳法律关系主体的权利义务具有对应性与不对等性。以“管理论”为理念的传统税法和行政法为了突出其与民法的区别，过于强调主体之间的不平等性、权利义务的单向性、税收的无偿性，以至于征税主体常常被称为权利主体，纳税主体被视为义务主体，纳税人习惯上被称为纳税义务人。（注：有学者对“纳税义务人”称谓的原因作了较为深层次的剖析，认为“恰恰是这样一个称谓或概念，使得整个税收法制难脱不幸的境地”。参见涂龙力《税收基本法研究》，大连：东北财经大学出版社，1998.）但随着民主纳税、保障纳税人基本人权以及有效保护国民财产权观念的确立和传播，税收征纳法律关系主体在法律地位上的平等性及权利义务的对应性和不对等性等特征，逐渐被学者们所揭示和认同。一方面征纳主体的权利义务具有对应性，双方既行使权利又履行义务，不允许存在一方只行使权利而另一方只履行义务的情况。例如，征税机关有应纳税额核定权，但必须在法定条件下依法定的方式并遵循法定的程序进行，绝对不允许违法滥用核定权。而纳税主体在履行纳税义务的同时，也享有限额纳税权以及广泛的程序性权利。从根本上讲，征税主体在行使任何一项征税权力时，都必须履行保护和救助纳税主体的义务，这是法律赋予国家机关的基本职责，是主权在民这一宪政原则的必然要求。另一方面，征纳主体的权利义务具有不对等性，双方虽对应地相互既享有权利又履行义务，但各自权利义务不对等。这种不对等性体现在税收征纳实体法律关系、税收征纳程序法律关系、税收权责关系、税收行政复议法律关系、税收行政诉讼法律关系以及其他税收监督法律关系等几乎所有的税收征纳法律关系中，只不过在表现形式和程度上有所不同而已。
; 现代税收征纳活动不单单是收税与纳税的关系，以征纳关系为中心，以规范和控制征 税权的合法、理性行使和保护纳税人民主纳税权利为重点的税收征纳法律关系，是一个复合的多元法律关系系统，它反映了税收征纳活动的内容已越来越丰富，方式也越来越民主化、公开化与合理化。
; 一是税收征纳实体权力关系与税收征纳程序权利关系。税收征纳实体权力关系是征纳 主体在行使具有实质意义的征税权力与履行纳税义务中形成的法律关系，以直接实现税收实体债务关系为目的，体现了征税主体的优益地位。税收征纳程序权利关系是征税主体在行使实体征税权力时必须遵循的方式、步骤、时限和顺序等法定程序中产生的法律关系，以规范和制约征税权的合法、理性行使和保障纳税人的民主纳税权利为重点，突出了纳税人在程序活动中的权利和优越地位。
; 二是税收征纳法律关系与税收监督法律关系。税收征纳法律关系是征税机关在行使税收征管权中发生的法律关系，权利义务指向的对象是税款的征纳行为。税收监督法律关系是有关主体对征税权的监督过程中发生的法律关系，权利义务指向的对象是征税机关的征税行为是否合法、合理。
; 三是调整性税收征纳法律关系与保障性税收征纳法律关系。调整性税收征纳法律关系 是税法对税收征纳行为模式设定的一种原初性的法律关系，是在征纳主体合法行为的基础上，在税法规定的权利义务得到正常实现时产生的第一性法律关系。保障性税收征纳法律关系是在调整性税收征纳法律关系受到干扰、不能正常实现的情况下，对其起补救和保护作用的第二性法律关系。
; 四是内部税收征纳法律关系与外部税收征纳法律关系。内部税收征纳法律关系是发生 在征税主体系统内部的法律关系，包括上下级征税机关之间、征税机关与国家之间、征税机关与有关行政机关之间、征税机关与征税人员之间形成的为税法所调整的关系，它反映了国家和征税主体对自身的管理活动。外部税收征纳法律关系是发生在征税主体与纳税人等其他相对的主体之间的关系，它体现了国家对税收征纳活动的社会管理。
; 五是管理型、征纳型、服务型和救济型税收征纳法律关系。管理型税收征纳法律关系 是在税务登记、账薄凭证管理、纳税申报等法定的税收基础管理活动中发生的法律关系；征纳型税收法律关系是在税款的征收与缴纳活动中发生的法律关系，其内容广泛，包括应纳税额的确定、税款征收、税收保全和强制执行、税收检查、税收处罚等正常的税款征纳活动和对其予以保障的执行活动中产生的关系；服务型税收征纳法律关系是征税机关在税收咨询、税法宣传、税收奖励、税收指导等活动中产生的以提供税收服务为内容的法律关系；（注：在服务性税收征纳法律关系中，征税主体服务行为的权力色彩较弱，有些服务行为在性质上属于事实行为或准法律行为。）救济型税收征纳法律关系是在对纳税主体的权利提供法律救济过程中发生的关系，包括税收行政复议关系、行政诉讼关系、行政赔偿关系等。
; 近年来，我国学者已逐渐改变了将税收法律关系作为单一的“权力关系”的传统观点，认识到税收实体法律关系的重心是公法上的债权债务关系，税收征纳法律关系主要以国家行政权力为基础，体现权力关系的性质。与此有关的不容忽视的一个问题是税收法律关系的平等性问题。不少学者基于税收债务关系和社会契约学说，论证了税收法律关系各方主体之间的平等性，使人们从传统的国家分配论的税收观中解脱出来。[1]但是，如何进一步把握和理解税收征纳法律关系的“权力关系”性质，是否权力关系就是代表传统理念上的命令、强制与服从、隶属关系？平等性是否就如同民法上的平等自愿、等价有偿、意思自治？税收征纳法律关系的法理精神和价值文化内涵究竟为何？这里，本文试图对此作深入探讨，并认为税收征纳法律关系的本质是“平衡精神和程序保障原则 ”，它们贯彻在各种类型的税收征纳法律关系和税收征纳活动的各个层面。
; 作为征纳活动的法律形式的税收征纳法律关系，其核心的问题是要在正确认识国家征 税权与纳税人权利的性质和作用的基础上，配置好双方的权利义务关系，以实现公平和 效率的有机统一，协调好国家税收利益与纳税人经济利益的差异与冲突，推动税收法治的发展。