在华外企的反避税审计谋略研究
[摘 要]通过对转让定价、资本弱化、利用避税地以及选择公司组织形式等在华外企常用的避税方式和手段进行剖析，说明在以后相当长的时期内，应当将长期亏损、长期微利或跳跃性赢利却不断扩大经营规模的外资作为反避税审计的重点对象，并在提升立法层次、建立跨国合作机制、完善反转让定价税制、制定避税地和资本弱化税法、加强对商务税收的等方面来完善反避税审计谋略。
近年来，随着我国投资环境的逐步改善和实际利用外资规模的持续上升，在我国境内经批准设立的外资企业数目也急剧增加。
但超过半数以上的亏损面和“越亏损越投资”的现状表明，相当数目的在华外企存在严重的逃避税收的行为。
一、何以成为外企避税的天堂 长久以来，在中国大陆投资的外资企业中，一直存在很多企业“长亏不倒”和“越亏损越投资”的现象，与正常的贸易逻辑不相符合。
据统计，外企亏损面在1988～1993年间约占35%～40%，在1994～1995年间增至50%～60%，在1996～2000年间均匀达到60%～65%；在此以后，外企亏损面稳定在50%以上，自报亏损总额每年都在1200～1500亿元之间。
[1]基于很多外资企业的避税行为，中国每年税收流失约有300亿元人民币；考虑到个人所得税、营业税的收进没有在内，实际损失的税收要远远超过此数，中国俨然成为外资企业的避税天堂。
外资企业本来在中国就享受了高于内资企业的税收优惠，在采用了种种避税手段后，实在际承担的税收本钱变得很低，这就使外资企业仅在税收方面就与内资企业站在了不同的竞争平台上。
这也是一些跨国公司亏损数额每年都在增加，但其市场份额却每年都在扩大的原因。
与世界上一些主要发达国家和地区相比，我国外资企业的税负水平并不算高。
据测算，由于实行了多种税收优惠政策以吸引外资，我国外资企业的实际税负只有11%左右；而美国为35%（最高边际税率），英国、法国和新西兰为33%，日本为37.5%，澳大利亚和比利时为39%，德国为45%，马来西亚为32%，韩国为28%，新加坡为27%，我国为25%（最高边际税率），香港为16.5%.[2]在中国大陆如此低税率的条件下，却有如此大规模的避税，令人深思。
经典的避税模式是利润从高税国流向低税国，而外资企业在我国的避税行为是利润从低税国流向高税国，属于“逆向避税”。
逆向避税的广泛存在说明我国税收政策尚有不完善之处；同时也说明我国税收征管水平较低，反避税工作极其薄弱，没有发挥出审计在反避税工作中应有的作用。
从1988年深圳试点、1991年立法全国施行到现在，仅有十多年时间。
在当本日趋复杂的避税与反避税对抗中，我国反避税工作尚处于低级阶段，成效不明显，每年所取得的反避税收进微乎其微。
究其原因，主要有以下几个方面：（1）中国大陆反避税人才极其缺乏。
外资企业税收不仅涉及国内税法和税率，还需要税务职员通晓世界各国的税收制度、税收协定。
但据德勤师事务所2004年的一份报告称，中国大陆的反避税官员不到300名，每年大约进行6000项税收审计。
（2）税务机关与其他部分协作不够。
外资企业逃避税收往往涉及到世界范围内的产品价格和市场信息，这需要反避税机构与商务部、海关、统计和工商治理等相关部分密切合作，加强各个部分之间的信息联络与沟通，单靠税务部分“单兵作战”，气力有限。
（3）地方政府反避税意愿不够果断。
在某些地方政府看来，招商引资重于堵塞税收流失，外企越多政绩越大，税务部分反避税会破坏投资软环境。
于是，地方官员不正当干预反避税行动成为一种常见现象，这大大降低了税务机关的行政效率。
实在，当前外商对投资环境的要求已发生了根本变化，寻找投资地时更看重当地的制度安排和产业配套能力。
（4）中国税法存在漏洞且随意性较大。
现行涉外税法规定外资企业享受和内资企业不同的税收政策，这为正当避税提供了很大空间。
只有内外资企业所得税合并，才能够进一步完善税法和严格治理，为反避税打下良好的制度基础。
在具体政策上，对转让定价虽有立法，但不够具体，可操纵性不强；对避税地的利用目前还没有相关税收立法；在税收征管手段上也存在技术落后、查堵不严等题目。
但日益严重的外企避税已对我国产生了很大，严重损害了我国税收权益，造成巨额税款外流；扭曲了我国的税收调控作用，扰乱了公平竞争的市场机制和外汇收支平衡。
在实际操纵中，外方投资者还利用种种避税手段变相蚕食中方资产。
为了进步反避税工作的效率和针对性，必须对在我国设立的外资企业所运用的避税策略进行研究。
回纳起来，在华外企所运用的避税方式与手段主要有转让定价、资本弱化、利用避税地和选择公司组织形式等四类。
此外，在华外企还经常采用以下两种逃避税收：（1）推迟企业开始获利年度。
我国税法规定，生产型外资企业经营期限在10年以上的，从开始获利的前两年免税，后三年减半征税。
有些外资企业通过向境外转移利润，人为地延长亏损年限，尽量推迟开始获利年度。
（2）滥用税收减免规定。
很多外资企业在“免二减三”期满后通过更换厂名和另设新的外资企业的方法，重新享受“免二减三”的税收优惠。
国际经验表明，最好的反避税政策应该使投资国、跨国公司和被投资国三方共赢，这需要在上述三者之间找到一种利益平衡。
这种平衡不仅要求对避税有很高的认知程度，也要求相应的反避税技术能力的进步。
可以预见，在以后相当长时期内，反避税将是我国经济审计领域的一项重要任务。
在当前，应将长期亏损、长期微利或跳跃性赢利却不断扩大经营规模的外资企业作为反避税审计的重点对象。
我国在反避税方面的依据，零散见诸于《中华人民共和国外资企业和外国企业所得税法》及其《实施细则》（1991年6月30日国务院令发布）、《中华人民共和国税收征收治理法》及其《实施细则》和《关联企业间业务往来税务治理规程》，尚没有系统的专门用于反避税审计调查的法律。
我国只对转让定价作了规定，即国家税务总局于2004年9月3日印发的《关联企业间业务往来预约定价实施规则》（简称APA）。
固然该规则将预约定价由解决转让定价题目的一种方法上升为一种制度，使预约定价治理有了法规依据，但其只是国家税务总局的一个规范性文件，不具有强制约束力，非常需要在宪法或法律层次上给予支持，否则在行政诉讼等方面可能产生遗留题目。
我国对其他避税途径（如利用避税地、资本弱化等）在法律规范上还是空缺。
当务之急是将现行税法中零散的有关反避税条款具体化，增强可操纵性，如出台有关外籍个人所得税核定征收办法，进一步明确“境内外劳务”的具体解释和划分原则、比例与标准。
另外，要鉴戒国外做法，加大对跨国纳税人的责任追究和处罚力度，强化法律约束力。
德国现行的税收法典中规定，准许税务当局在调查过程中将举证责任加在纳税人一方，假如发现纳税人没有按照税务局的要求提供有关事实，法院可以根据自己的判定作出判决，而无需提供进一步的证据。
为了使税务部分在反外企避税的斗争中摆脱被动局面，我国需要明确和强化这一原则。
作为一个世界性困难，反避税的关键是信息。
就国内而言，长期以来我国有关部分对国际市场的价格信息都有一定把握，税务部分可加强与他们的联系，进行电脑联网，将分散于各部分的信息集中起来，做到彼此间的信息能够迅速沟通，增强我国的反避税能力。
在纳税申报、审核评税、税务检查（审计）等环节要充分利用信息技术手段，完善反避税工作机制。
此外，还可以直接向境外派驻价格信息情报员，及时了解和把握国际市场的行情和价格动态。
在OECD税收协定范本和联合国范本指引下，几乎所有税收协定都设有情报交换条款，欧盟也公布实施了互助指令，丹麦、芬兰、荷兰等国还与美国共同签订了《税收征管互助协定》，协议在税收征管各个方面开展互助。
2005年5月，中日两国税务当局在北京签署了我国第一个双边预约定价安排（简称BAPA），双方首次开始反避税合作。
在BAPA框架下，双方可以共享来自对方国家的商品和劳务的价格信息；其主要功能是反避税，其次是避免双重征税。
鉴于国际形势的，今后还应加强税收征管的跨国协作，加大国际间反避税审计调查的合作力度。
国际上主要有三种调整转让定价的：一是比较价格法，即从审查具体交易项目的价格进手，把不公道的价格调整到公道的正常市场价格，从而调整应税所得；二是比较利润法，即从利润比较进手，从而推断转让价格是否公道，把不正常的应税所得调整到正常的应税所得上；三是我国正在推广实施的预约定价法。
所谓预约定价，是税务治理部分与纳税人之间对未来一定时期内的关联交易定价事先约定一系列标准的安排。
[3]依据世界各国经验，预约定价制度被以为是防止转让定价避税的最有效方式。
它要求纳税人与其关联企业间在有形财产的购销和使用、提供劳务、融通资金等业务中，向税务机关申请预先约定关联交易所适用的定价原则和方法，税务机关通过一系列可比性和公道性审查，确定其关联交易符合公平交易原则和经营常规的全过程。
该治理模式用以解决在一定时期内企业关联交易所涉及的税收题目，通常以预期利润为调整出发点。
它使转让定价税收治理从“事后调整”变为“事前确认”，既降低了跨国企业风险，又减少了税收征纳本钱，与此相关的双边或多边安排还有助于消除国际重复征税。
世界上已有20多个国家实行了预约定价制度，其中一些国家已将双边或多边安排作为谈签预约定价的主要方向。
我国APA制度规定，签订了APA的外资企业一般至少在未来2～4年内免于被税务机关稽查。
截止2005年底，我国签订的预约定价协议书约有100多份，每年反避税所取得的税收收进有10亿元左右。
其推行障碍主要是需经过多轮协商或谈判，利润和价格猜测难以同一；而且协商谈判时间太久，短的一年左右，长的两年以上。
国际上对运用避税地的税务处理，主要是进行反运用避税地立法，建立避税地对策税制，目的在于对付本国居民通过在建立避税地受控外国公司拥有一定数目的股权来躲避本国税收的行为。
它通过将受控外国公司的所得按持股比例划回本国股东，按本国税率征税（一般可以扣除在国外所纳税款）来实现的。
如美国为反运用避税地避税而明确规定：凡是受控外国公司（包括在避税地设立的由本国居民直接或间接控制的外国公司）的利润，不论是否以股息分配形式汇回母公司，都应计进美国母公司的应税所得进行征税。
资本弱化固然是企业融资自主权的体现，但过分的资本弱化损害了国家税收利益，所以必须加以限制。
美国、英国等世界上很多国家都对资本弱化进行了约束，其中一般规定负债资本与权益资本的比例，如美国为1.5：1，英国为3：1；对于资本弱化税制所适用企业的控股权比例，国外一般也有规定，如美国为50%，英国为75%，日本为50%.[4]我国在外资企业和外国企业所得税法中并无如此明确的规定，可以考虑将此控股权比例设定为50%，即我国的一个居民公司假如50%的股权由另一个公司直接或间接控制，则前者向后者支付借款利息要受到资本弱化法规的限制；比如从税收角度视同权益资本，并规定这部分资本的借款利息不得列进本钱用度。
鉴于外资企业在我国的资本弱化现象比较严重，建议尽快制定这一法规。
5. 加大对商务税收题目的。
1999年美洲国家税收治理中心（CIAT）33个成员国和欧、亚、非三洲十多个国家的税务机关以及一些国际组织代表，在葡萄牙波尔图举行了电子商务税收征管专题研讨会，一致以为新世纪税收征管的最大困难是电子商务。
电子商务的兴起增强了跨国公司逃避税收的动机， 加大了世界各国反避税审计调查的难度，主要表现为：（1）电子商务使“常设机构”等传统地理位置难以确定，国际税收管辖权的行使而造成税收流失。
各国以领地或领海为依据来划分税收管辖权的观念受到了严重挑战。
（2）电子商务使交易性质的界限模糊，有关纳税人可以利用税率设置的不同进行避税。
现行税法规则和国际税收协定很轻易区分传统活动中的商品销售、劳务提供和特许权使用等，但对网上交易的数字化产品和服务则难以适用。
因而纳税人可以按最低税率项目进行申报以达到避税的目的。
（3）电子商务影响税收征管、稽查和审计等工作，使税务部分难以把握跨国企业的运作状况而致使税收流失。
由于电子商务的无纸化程度越来越高，税收征管、稽查等逐渐失往了最直接的纸质凭据，以电子形式填制的凭证、账簿等可以被纳税人轻易地修改，并且不会留下任何线索和痕迹，让税收审计丧失了基础。
作为一个发展家和电子交易输进大国，为了防止税收过多流失和与世界上大多数国家对电子商务征税的税制进行衔接，我国必须重视对电子商务征税题目的研究。
笔者以为，应尽快成立一个高级别的战略机构，跟踪研究贸易发展的新动向和世界各国有关网络贸易涉税的政策主张；研究制定符合我国国情和世界通行做法的税收原则和税收指导思想，形成对电子商务课税的总体框架和可行性税收政策；研究具体税法和相关法律、法规、章程的衔接题目，处理好国际税收合作与协调题目。
在具体征税模式的设计上，通过机构在资金支付环节进行治理和控制，以资金流转额为计税依据进行税款的源泉扣缴，不失为当前对电子商务征税的理想方案。
（1）努力阻止师事务所和律师事务所帮助公司进行避税，加大对逃税帮凶和非法避税产品倾销者的民事惩罚力度，违法者不仅要上缴非法收进，还要缴纳大额罚款。
还可以鉴戒美、英等国的做法，要求税务顾问在向企业出售有关避税方案之前，必须取得税务部分的许可。
（2）明确和强化经济实质标准，对无经济实质或除正当税收收益外，存在其它贸易目的的交易加大监视与惩罚力度。
（3）禁止某些会计师事务所向其审计客户提供激进的税务服务、向接受税务服务的客户收取成功酬金或向潜伏的客户倾销该类税务产品。