纳税人诉讼制度的反思
【摘要】纳税人诉讼制度在我国尚未建立，但纳税人因为政府机关不合理用税行为而提起的公益诉讼，对于监督政府财政资金的合理、合法使用却是十分有效。从诉讼法上赋予纳税人对税款使用的监督权利，建立纳税人诉讼制度可以有效弥补纳税人权利体系的缺陷。 In our courtry,the system of taxpayer’s litigation has not established.However,it is effective for taxpayer to supervise the reasonal and legal usr of public finance revenue by way of taxpayer’s litigation.Giving txapayet the supervising right of finance revenue in precedural law and the establishment of taxpayer’s litigation can remedy effecially the defect of taxpay’s right system.
【正文】 纳税人是经济法律关系的最小单位之一，在税收法律关系中起着桥梁的作用。纳税人是税款缴纳的义务人，也是国家财政资金的主要提供方，从法律上赋予纳税人相当的实体权利与程序权利是法治社会的内在要求。然而，从我国现有的纳税人权利体系看，税收立法的参与权、税款使用的知情权、纳税人监督权等，立法都尚未规定。本文旨在从诉讼法角度，提倡尽快建立纳税人诉讼制度，使宪法赋予公民的监督权在税收法律体系中得以落实，同时也可起到弥补纳税人权利缺陷的作用。
公益诉讼的概念自古有之，从古罗马时期发展到今，已是源远流长。公益诉讼的理念在世界各地有不同的体现，各国因其经济文化背景的差异，对公益诉讼的理解也各有千秋。发展至今，较为一致的概念认为：公益诉讼，是指有关组织和个人依据法律的规定，对违反法律而给国家、社会公共利益造成了事实上损害或潜在损害的行为，向法院起诉，由法院追究违法者的法律责任的诉讼活动。[1]。
公益诉讼是相对于私益诉讼而言的。据罗马法对公益诉讼与私益诉讼的解释，公益诉讼是为保护社会公共利益而为的诉讼，而私益诉讼是保护私人利益而为的诉讼。依据我国的现有法规，符合公益诉讼内涵的只有检察机关提起的刑事公诉。刑事自诉、民事诉讼与行政诉讼，其诉讼主体都为特定的自然人、法人或其他组织，都属于私益诉讼。公益诉讼的显著特征是原告与案件本身并无直接的利害关系，而且其目的也是为了保护国家或社会的公共利益，而非私人利益。
从古罗马到至今，公益诉讼有各种各样不同的称呼。罗马法诉讼程式中，称为公益诉讼，保罗在《学说汇编•论告示》第八编中，将公益诉讼称为民众诉讼。马切尔在《学说汇编•论公共诉讼》第一编中，将公益诉讼称为公共诉讼。公益诉讼还被称为罚金诉讼、纳税人诉讼。无论公益诉讼的词源如何变换，但其产生的理论依据都一致的。在“有权利必有救济”的理念引导下，大量的非私益诉讼，因涉及到对公众利益的保护，现有的救济模式无法满足需求，从而产生了公益诉讼，使得非直接利害关系人基于对公共利益的救济，可以向法院提起诉的请求。
纳税人诉讼，不等于公益诉讼，但却是由公益诉讼发展而来，它专是指纳税义务人针对国家行政机关不合理用税行为，以自己名义向法院提起的诉讼。纳税人诉讼是由纳税人自己提起的公益诉讼，不是针对自己与税务行政机关的私益行为，而是因为税务行政机关或其他行政机关，不合理使用税款，关乎广大群众、广大纳税人的公共利益的行为。纳税人诉讼产生的理论依据在于：纳税人作为财政资金的实际缴纳人，从财产所有权的角度，纳税人才是财政资金的真正所有人。国家财政、税务等行政机关之所以能够使用这些由纳税人缴纳的财政资金，不是因为纳税人基于市场交易行为对财产所有权进行让渡，而是基于社会秩序、公共产品、公共环境需求的考虑将其自有资金交给国家行政机关进行管理，类似于信托的一种行为。纳税人对自己交托管理的财政资金，从西方的税收法律思想来看，完全是权利的暂时转移，纳税人依然拥有对财政资金的实体权利。但我国自古就根深蒂固的财政税收思想是纳税人诉讼制度不可能存在的根源。正因为国家认为只有国家机关才有权享有并支配财政资金，对纳税人的权利从来就不曾设想过，纳税人除了纳税的义务，还是纳税义务。尽管现在我们已经开始反思，但是纳税人权利的赋予却依然是一个缓慢的过程。
“在现代文明中，主张权利的最后手段是诉讼”、“文明社会中主张自身权利，消除弊端的最终手段不失为三种————第一是诉讼，第二是诉讼，第三还是诉讼。”[2]西方国家历来重视程序，我国也应该从重实体轻程序的惯例中走出来。公益诉讼理念为纳税人诉讼制度的建立提供了理论基础。任何个人或组织都可以自己的名义对侵害国家、社会公益的行为向法院提起诉讼，由此使得宪法赋予公民的监督权通过部门法得到了真正落实。纳税人基于自己是财政资金的真正主人，更从实质上获得了一种参与支配的权利，也真正获得了使用财政资金的一定话语权，也使纳税人空洞而虚幻的监督权变成了一种实实在在的执行权。
在罗马法上，纳税人诉讼是纳税人基于行政机关的不合理用税行为向法院提起的一种特殊公益诉讼。它不同于纳税人针对税务行政机关的具体行政行为侵犯其权益而提起的行政诉讼。因为纳税人诉讼涉及的并不一定是自己的利益，主要是为了广大纳税人的公共利益。
公益诉讼具有以下几个重要特征：其一，公益诉讼的目的是为了维护和实现社会公共利益，与社会公共利益相对应的概念是私人利益、个体利益等。虽然从某种意义上说，社会公共利益与个人利益有一致性，但在目前社会经济发展日益复杂的情况下，二者的界限也越来越明显，将利益作出这种人为的划分，体现了诉讼法的制度性需求。其二，公益诉讼的起诉人可以是与案件无直接利害关系的人。目前，除刑事诉讼中的公诉之外，其他的诉讼均强调“利益相关性”，即原告对案件有诉讼利益。随着社会经济日益复杂，社会公共利益成为人们不可忽视的客观现象，而以侵害公共利益为代价追求短期个人利益的发展，公益诉讼的出现和存在是弥补私益诉讼不足的重要司法救济手段。[3]。
纳税人诉讼在本质上符合公益诉讼的基本特征，一方面，纳税人针对行政机关的不合理用税行为起诉，从某种意义上说，并不一定能为自己带来直接的经济利益，甚至还要支出一定的诉讼成本，但任何不合理用税行为至少会造成两方面的社会危害。第一，纳税所缴纳的税款被无谓地浪费。纳税人本应享受的公共利益因此得不到保障；第二，不合理用税本身还可能成为社会的负担，比如一项不合理的基础设施建设的存在和运行，可能本身就是社会所背负的包袱。除此之外，公务员的廉洁性等问题都有可能在不合理用税行为中受到挑战。所以，纳税人诉讼具备了公益诉讼的第一个特性。事实上，第二方面的性质是与第一点特性直接关联的，既然纳税人并非基于私人利益而起诉，他当然属于与案件无直接利害关系的主体，这一点，又符合了公益诉讼的第二个基本属性。因此，纳税人诉讼是典型的公益诉讼。
随着商品经济的高度发展，各种各样的经济模式使得经济法律关系日益复杂，经济冲突或经济纠纷也大量存在。颜运秋先生指出公益诉讼的典型适用主要在于以下几个方面：环境与资源保护诉讼、消费者权益保护诉讼、反垄断诉讼、股东派生诉讼及其他反公益诉讼（如国有资产流失、政府采购等），如此划分主要是根据公益诉讼所涉及的具体内容不同。若按公益诉讼所涉及的违法行为违反的法律部门不同，则可分为刑事公益诉讼、行政公益诉讼与经济公益诉讼。
经济公益诉讼是指任何组织和公民都可以根据法律的授权，对违反经济法律法规，侵犯国家和社会经济利益的行为，向法院起诉，由法院追究经济违法者法律责任的司法活动。[4]经济公益诉讼所要解决的经济违法纠纷，主要由三大类组成：第一，侵犯国有及集体所有资产的案件；第二，扰乱市场经济秩序的案件；第三，妨害国家宏观经济管理的案件。[5]经济公益诉讼的被告可以是政府机关，也可以是企业法人或其他组织，纳税人诉讼的被告只有可能是政府机关，因为只有政府机关才拥有财政分配权和财政资金的使用权。从这一点上说，纳税人诉讼不能归入经济公益诉讼的范畴。
行政公益诉讼是指公民、法人或其他组织认为行政机关的违法行政行为侵害了社会公共利益，在法律法规赋予诉权的情况下，以自己的名义提起的行政诉讼。[6]行政公益诉讼的前提是有关国家机关拒不履行法定的职责，或滥用法定职权，造成了国家或公共利益受到了损害，而纳税人诉讼在前提是政府机关不合理的使用财政资金，造成国家财政资金的浪费或纳税人负担的提高。两者在诉讼客体上有着相同点，被告一方均为政府机关，所以说纳税人公益诉讼同行政公益诉讼的诉讼客体有着一定程度上的重合[7]。