浅析外国国际避税法律管制
国际避税是大部分国家共同面临的问题，西方发达国家的反避税立法已走到其他国家前列，并被发展中国家仿效。研究西方发达国家的国际法律，反避税立法，对我国的立法工作颇有裨益。
美国早在1921年的国内收入法典中就授权税务当局在其认为必要的情况下，在一个有联属关系的企业集团内部重新确定收入额、扣除额和抵免额，以防止避税。1934年颁布了“个人控股公司”条款，1937年颁布“外国人控股公司”条款，是针对纳税人利用这两类形式进行避税的特殊条款。1962年，美国颁布了《1962年收入法令》，是美国反避税措施系统化和严格化的转折点，它对“个人控股公司”和“外国人控股公司”通过虚构公司逃避未分配利润应纳税收的避税活动予以控制。1976年的《税收改革法令》针对纳税人利用外国信托等其他避税和偷漏税活动，制定了相应的条款1979年美国国会通过了《外国银行保密法案》，规定对美国纳税人利用外国银行账户避税给予严厉惩罚，处以最高50万美元罚款或5年监禁，或罚款与监禁并罚;要求美国银行，境内银行及其他金融机构就任何一笔涉及1万美元以上的异常外汇交易向美国财政部报告;要求出入关境的价值5000美元以上的本币和外币以及不记名票据必须通过海关。1981年，美国的税政法案等改变了在美国从事经营的外国公司的税收待遇，使通过分支机构在美国从事经营的外国公司和通过美国子公司在美国从事经营的外国公司的税收待遇基本相同。国会旨在以其所制定的法律废除现有的条约，努力防止外国公司通过条约规避在订有对外国公司减免税条款的国家通过建立分支机构等手段进行避税。1986年的税收法案使通过分支机构在美国从事经营的外国公司和通过美国子公司在美国从事经营的外国公司的税收优惠待遇基本相同。
英国是现代所得税的发源地，经过近200年的发展和完善， 税法规定也日趋复杂，最重要的反避税立法主要体现在《1970年税收法令》，分别对个人和公司的避税活动做出了限制性规定。一家英国公司若得不到财政部的批准，是不能迁移出境的，若有违反则处以惩罚，此外，1988年的财政法案还就国外经营的税收优惠作了规定。由此可见，《1970年税收法令》全面地杜绝了纳税人进行避税的种种途径，使得一个英国居民在许多情况下，要就其在另一管辖权下享有的所得纳税，而不论这笔所得是否汇回英国。 《1970年税收法令》法令有两个重要的法规条文：一是对个人避税活动的制约。 因为英国的税收是根据居住地来决定的，为了防止通过收入的转移而避税，英国在1970年法令中规定：凡是对英国境外人或实体(包括公司或信托)的所得拥有“享有权”的英国居民，应在英国就享有的国外所得纳税。在计算所得税和附加税时，这类所得被作为英国居民的所得来对待;二是对公司避税活动的制约。在英国，一家英国公司若得不到财政部的批准，是不能迁移出境的。《1970年税收法令》具有两个特色：第一，具有独一无二的惩罚性质;第二，它的结构更像一项行政管制，而不是一条税收法令。所以英国的反避税立法是典型的和全面的“狙击手条款”。
法国在70年代就采取有了有效的反避税措施，其最主要的反避税条款是1973年增加的税收总法典以及1980的《财政法令》。分别针对纳税人利用避税地公司和利用避税地活动而制定。在各国立法程序中，有两种把举证责任转移给纳税人的方法：一是在所有涉及国外事实的情况下，纳税人应承担举证责任。二是通过一项国际反避税条款，能够把为某些跨国境交易的营业是否为正常状态提供证明的责任，转移给纳税人。法国税收总法典第238A款就包含了这一法律假设，即如果对避税地的支付是虚构的，对这些支付则不能从公司应税利润中扣除，除非纳税人能够提供相反的事实。在税收协定中一般规定要审查设立公司和交易的动机、公司在该缔约国的营业量、公司股份是否上市等等。可见法国的反避税措施，仅举证责任而言，大大改变了税务当局在税务争端中的被动地位，有利于对国际避税的控制。
德国的税收制度与美国、英国的税收制度差异较大，与法国的税收制度相近，是直接税和间接税并重的税制模式，是大陆型税制的代表。在反避税的措施上，德国也有其独特的一面。德国的反避税立法是1972年1月1日生效的“涉外税法”，全名为《在国际关系中保证税收待遇平等和改善关于外国投资课税竞争状态》(德文缩写为ASTG)。这个法令在欧洲产生了较为广泛的影响。
1974年7月11日，德国财政部公布了详细的规则对这一法令加以补充。在该法令中，体现的主要避税措施有以下几个方面：一是关于联营企业之间价格调整的问题。该法规定，一国发现有按低于适当的正常交易价格进行交易而造成的纳税人所得减少的现象，税务当局就可以对纳税人所得向上作调整，直到其所得反映出按正常交易应达到的水平为止。根据该部分的规定，税务当局有权对联属企业间制定的价格和支付的特许权使用费不予考虑，而直接用税务当局确定的“正常交易价格”作为调整的参照依据。若受控人不是造成纳税人所得减少而是导致纳税人所得增加时，上述规定不适用。换句话说，只可往上调，不可往下调。但如果是由联邦德国与某国税务当局根据税收条约的合作来确定的增加所得，那么税务当局允许纳税人在德国境内做一项相应的调整。二是关于移居到避税地国家和地区的德国居民的纳税义务的规定。联邦德国将纳税人分为两类：一类是无限纳税义务人，相当于居民纳税人，就其在全球范围内的所得纳税;另一类是有限纳税义务人，相当于非居民纳税人，仅就其来源于德国境内的所得纳税。三是关于移居国外的实际投资者的纳税义务的规定。如果一个作为联邦德国居民至少达10年的个人，终止其在联邦德国的居住，与此同时他拥有一家联邦德国国内公司至少25%的利益，他将被认为以这类实质利益超过其成本基础的公平市场价值的数额实现了资本利得，视同他已经出售或处置了这些利益，将按正常税率的一半，对这种推算利得征税。如果一个纳税人在首次成为联邦德国的居民时，已经持有联邦德国国内公司的利益，其用于确定资本利得的基础，将被认为是他首次在联邦德国建立住所之际所持利益的公平市场价值。为了更好地打击国际反避税活动，近年来，联邦德国加强了与其他国家的国际合作，目前，德国对外签订的税收协定已达56个。
作者：汪金国 贾盼盼 来源：商情 2015年32期。