【浅谈纳税人概念的完善】 纳税人的概念
国学者论及纳税人概念几乎无例外地将其定义税法直接规定承担纳税义单位和人。
例如认纳税人是法律、行政法规规定有纳税义单位和人或认纳税人是税法规定有纳税义单位和人我国现行《税收征收管理法》条也规定法律、行政法规规定有纳税义单位和人纳税人。
上述定义形成有其深厚历史和现实基础择其要者有二。
长期以我国财政学界占据主导地位国分配论认财政是伴随国产生而产生。
随着生产力不断提高人类社会出现了私有财产和阶级阶级矛盾不可调和产物国产生就必须从社会分配占有部分国民收入维持国机构存并保证其职能实现是就出现了财政这特殊济行。
因财政是国或政府收支活动它是国政府采取某种形式(实物、力役或价值形式)以部分国民收入分配对象国实现其职能要而实施分配活动。
相应地作财政收入主要税收则是国向社会提供公共品凭借行政权力按照法定标准向居民和济组织强制地、无偿地征收而取得财政收入。
可以看出这种概念下税收被定性国实现其职能而取得民众收入种重要形式而且这种取得具有单方性即表面上看无须取得公众。
这里突出和彰显是税收政权依据及其所谓无偿性和强制性公众(纳税人)义被分地强调以至纳税人似乎只有义而没有任何权利可言;与相反是国义却予以淡化甚至忽略凸显纳税人面前是以国强制力盾税收征管权力而且这种权力还而被滥用。
我国税法学界多年由税收概念方面受国分配论影响关税收法律关系性质问题直推崇权力关系说。
该学说认税收法律关系是依靠财政权力产生关系是以国或地方公共团体作优越权力主体与人民形成关系该法律关系具有人民从种优越权力特征税收法律关系是以税当局课税处分心所构成权力从关系这种关系国及其代表税行政机关是拥有优越性地位并兼有力执行权纳税人只有从行政机关定处分义。
依定性税收法律关系将使税收行无异般行政行纳税核定、执行似乎与警察对违法行处分没有什么两样而作类似违法者纳税人有更多义也就无可厚非了。
当前我国深化财政税收体制改革努力构建公共财政框架全面推进依法征税建设法治政府、政府背景下对已有纳税人概念予以修正和完善强调其权利特性增强其主体地位无疑是正确和必要选择。
随着我国社会主义市场济体制建立和不断完善上世纪末了处理济社会轨、政府职能变而带财政职能变和财政型问题我国适提出了构建公共财政框架导向性目标。
这导向基特征就是要以公民权利平等、政治权力制衡前提规公共选择作策机制即要实现理财民主化、策科学化、社会生活法治化。
这种权力制衡规公共选择实际上也是政治明包含基路径即所谓权力制衡理论以公众权利抗衡和制约日益庞而似乎没有边界国权力。
这种机制下财政活动尽管直接表现政府以税收主要形式无偿地移公众财产收入以政府购买、移支付等形式提供市场不愿或不能有效提供公共物品但当人财富终极所有者和享用者却是社会公众(纳税人)政府与社会公众(纳税人)关系是管与主人关系。
管能够支配多少钱如何安排使用这些钱都只能由主人定都必须禀承主人旨。
政府主要是通税收方式获得收入而税收由社会公众(纳税人)定即社会公众(纳税人)控制税收定权就成公共财政起和基。
依应当突出强调是纳税人各项权利而非作征税主体国权力否则便是末倒置了。
(二)依法治税、建设政府已然成我国建设法治政府重要组成部分。
上世纪80年代以我国开始计划济体制向市场济体制变伟变革不仅仅是了重塑市场优化配置基础性地位和作用更是要高扬法治与规则治理价值和义市场济必然是法治济。
党十五明确提出了建设法治国宏伟目标上世纪90年代末国院通了《国院关推进依法行政定》开启了建设法治政府、有限政府、责任政府和政府征程而对公民权利尊重和弘扬则是建设法治国、推进依法行政应有义。
权利乃权力权力权利而生权利而存权利而息已成人们共识昔日规制型政府也日益向型政府变。
因改变我国税收法治领域征税主体权力识极膨胀、纳税识差现状有效控制征税主体权力滥用欲望和行现状适应建设法治政府和政府要弘扬纳税人主体识和权利识便是当急。
方面公共财政框架下纳税人因国或政府提供公共产品或而受益就应当向者提供金钱税收是这两者交换这就是所谓税收交换关系说。
问题关键这交换关系纳税人享有包括税收定权(是否征税、对什么征税、征多少税)、税收监督权(征税程监督、税收使用监督)、税收救济权(行政救济权、司法救济权)等广泛权利(纳税人权利就其容而言可以分宏观上纳税人整体权利和微观上纳税人体权利。
纳税人宏观上整体权利是指通税收所体现国与纳税人政治济关系纳税人拥有权利。
纳税人微观上体权利是指具体纳税人税收征纳关系所享有权利这种权利与国税行政机关税收征收管理行直接相系主要体现税收征纳程序上权利)有依照法律规定、按照法律程序纳税义(所谓税收法定原则)。
作征税主体国或政府享有依照法律征税权力有保障纳税人合法权益不受侵犯义和责任。
国或政府不是按照纳税人志受纳税人委托征税并按照纳税人图使用税收这机制也就是前面所说作公共财政基特征公共选择机制。
所以政府与纳税人应该是与被关系政府行应以纳税人利益出发和落脚政府应该是而且也只能是纳税人公仆。
对纳税人说权利是性义是二性是先有权利有义而不是相反这显然异传统理论国或政府对税收强制性、无偿性分强调而者相当程上也应该我国公民长期纳税识淡薄埋单。
我国目前仅见对纳税人法律界定《税收征收管理法》四条规定法律、行政法规规定有纳税义单位和人纳税人。
毫无疑问这里纳税人不是具有人格义人他只是税收征收管理特定对象而不是真正完全义上纳税人。
所以这样说是因它只是义承担者而不是权利义统体充其量不是税管理义上称谓。
但作税收交换关系当事人纳税人应该是理性济人是具有完整公民人格人。
理性济人是私以是否有利身作行判断标准。
纳税人所以缴纳税款是要购买依靠纳税人体力量无法达到公共如国防安全、礼会治安、环境保护、能交通和社会保障等等。
如政府所提供公共不能物超所值纳税人这济人就可能拒绝支付款项。
所以作理性济人纳税人希望享有权利希望从己劳动所得让渡那部分收入得到相应回报这就是纳税人权利。
只有理性济人才可能成税收交换关系当事人因是理性济人所以纳税人应该是权利义统体。
另外现代民主国公民作当做主主人翁应该享有完整义上公民人格除了有义更重要是享受权利。
另方面宪政体制下相对税收法律领域权力关系说越越被广泛被接受债关系说似乎更契合且更有利税收法律领域法治目标达成。
99年德国《魏玛宪法》和《德国租税通则》确立了债关系说。
德国税法学者阿尔拜特海扎尔则他《税法》对该学说进行了阐述。
他认税收法律关系是国对纳税人请履行税收债关系是种债权请权国和纳税人关系是法律上债权人和债人问对应关系。
这种情况下政府与公众(纳税人)明显不平等命令与从关系早就被以平等特征与合作关系所取代。
实际上西方现代行政关系更多地表现政府纳税人基思想更多地体现了征纳双方行政法律关系上平等地位。
如美国99年和996年两次公布了《纳税利法案》法案明确规定纳税人有权享有专业和礼遇甚至受到粗暴对待纳税人有权上告直到获得满答复止。
这是独立机构其成员半税机关半纳税人又称对等委员会。
值得提是009年月6日我国国税总局其官方上发布了《税总局关纳税利与义公告》表明我国依法保护纳税利道路上迈出了标志性步。
尽管是否可以用债关系说释包括税收实体行和税收程序行所有税收行问题上尚存争议但其对重新审视税收行、革命性地定性税收法律关系、还原法治国里对纳税人应有礼遇、保障和尊重纳税人权利、制约和控制征税主体权力无疑具有重理论和现实义。
它有利征税主体和纳税人双方地位科学定位有利保护纳税人权利有利征税主体行方式由强制型向型变终有利税收领域法治实现。
相对权力关系说债关系说彰显了纳税人权利与前述公共财政框架下对纳税人主体地位弘扬遥相呼应。
综上无论是作公共财政基特征公共选择理论对纳税人主体及其权利地位质要还是作宪政体制下法治政府重要特征型政府对纳税利尊重都突出强调了纳税人权利特性因再将纳税人仅仅定义法律、行政法规规定有纳税义单位和人已变得非常不合宜建议将其界定法律、行政法规规定享有税收权利、承担纳税义单位和人。
表面上看这似乎只是微不足道上更改但它背却折射出观念上深刻变化从国位到人位从官位到民位从权力位到权利位从强制型行政到型行政。
而且这种观念上变化将产生不可估量实践力量进而成深化我国财政税收体制改革、构建公共财政框架实现依法征税、依法用税建设法治政府潜动力。