浅析征纳双方主体在税收法律中地位的平等性

内容摘要：

税务机关是以国家的名义，以管理工作者的身份出现的；纳税人则是以被管理者的身份参加的。因此，税务机关对纳税人来说处于优越的地位。对税务机关来说，它既是税收管理者，又是提供服务者、接受监督制约者；而纳税人既是接受管理者，也是享受服务者、实行监督制约者。从而使税务机关成为“权力主体”，纳税人则成为“义务主体”。 在税务行政诉讼法律关系中，纳税人处于相对优越的地位，税务机关负有较多的义务。从法学意义上讲，义务是和权利相对应的，社会成员既然有权享受国家举办的公共事业的利益，相应地就必须要承担向国家缴纳公共费用的义务，即纳税的义务。因此，在法学理论中，必须把平等观念贯穿于税收法律关系中，征纳双方的法律地位不应有谁居主、谁居从以及权势实力大小之分，二者的关系应当建立在相互平等、尊重、诚信的基础上。税务机关行使其职权的范围，不得超过双方的“约定”，滥用权力等的法律责任。改进宣传，增强公民的权利意识，注重在税收方面的权利；在想方设法赚钱、消费、享受的同时，对于纳税也颇能接受，常为自己是纳税人而自豪。要注意表彰那些一贯诚实守法的优秀纳税人，提高他们在社会上的名誉和地位，以其形象影响广大纳税人，倡导良好的纳税道德和社会风尚。使全社会都能伴随法制观念的增强而对纳税人的地位问题有一个全新的认识。纳税人有权要求税务机关办事公正，礼貌周到，高效廉洁通过一整套健全的制度、办法及严密的执行程序和相应的配套措施将其充分落实。对落实不够或抵触不落实的，应允许纳税人通过正常渠道反映、申诉，以得到公正处理，真正做到“法律面前人人平等”。

关键词：纳税人、税法执行者 ; ; 一、“征纳双方法律地位不平等”若干理论的从新认识 ; 目前为止，税收理论和教科书普遍认为：税法的主体，即代表国家行使税权的税务机关和纳税人的法律地位是不平等的。“征税主体享有单方面的征收权利，其义务不过是正确地行使征税权利，权利大于义务；而纳税主体则只负有单方面的缴纳税款的义务，其享有的权利也只是正确地履行纳税义务，义务大于权利。”这种理论无疑有助于强化税务机关的法律地位，增强税法的刚性和征管力度，但它却给一些税务机关和办税人员以“税法执行者”自居，无视纳税人的法律地位提供了理论依据。 ; 我认为，“征纳双方法律地位不平等”理论观点的认识主要在于： ; 1.把税收法律关系当作税务行政关系的简单描述，混淆了社会地位与法律地位的区别。所谓税务行政关系，是指税务机关在行使其职权过程中发生的各种社会关系。在税务行政关系中，税务机关是以国家的名义，以管理者的身份出现的；纳税人则是以被管理者的身份参加的，因此，税务机关对纳税人来说处于优越的地位。这种优越性具体表现为：其一，税务机关处于固定不变的主动地位，享有许多税收管理权。其二，税务机关处于绝对的支配地位，在其行使职权、依法作出税收征管行为时，具有自主决断的权限，无须征得纳税人同意。其三，税务机关处于决定地位，税务行政行为一经作出，则具有不可置否的执行效力，即使在复议和行政诉讼期间，也不能停止执行。 ; 税收法律关系，则是指税务机关与纳税人之间依照税收法律法规产生的税收权义关系。它的实质在于：其一，在税收法律关系中，征纳双方具有各自意志存在基础上的一致。其二，纳税人在一般情况下是被支配者，但在某些特定场合又可能转化为支配者。如对税收方面不明白的问题，纳税人可要求税务机关给予解答；有关生产经营的情况，可要求税务机关负责保密。由此可见，在税收法律关系中，征纳双方的支配与被支配关系具有双向性，即允许角色相互换位。其三，在税收法律关系中，主动和被动是相对的，并不存在绝对的主动者和被动者。对税务机关来说，它既是税收征管者，又是提供服务者、接受监督制约者；而纳税人既是接受管理者，也是享受服务者、实行监督制约者。在日常税收征管中，税务机关可以主动要求纳税人如此这般，纳税人也可以主动要求税务机关如此这般。当纳税人遇到不可抗力，符合税法减免税规定时，可主动要求减免。此外，税务机关在税务执法过程中可能是主动的，到了税务行政诉讼程序中又可能是被动的。 ; 由上所述，不难得出结论：如果把税收法律关系仅仅解释为或使之成为税务行政关系的法律化，那是不合理的。纵观现代行政法产生的原因、背景及历史发展，其根本宗旨和意义是要把税务行政关系民主化。 ; 2.以民事法律关系中双方当事人权利义务的对等性作为衡量税收法律关系中征纳双方法律地位的尺度，忽略了两种法律关系的不同性质。如前所述，税务机关在税务行政关系中处于“优越”的地位，法律赋予它税务执法权，从而使税务机关成为“权力主体”，纳税人则成为“义务主体”。换言之，当纳税人不履行或不正确履行义务时，税务机关可以径行行使以下权力：（1）推定有效权；（2）获得社会协助权； （3）自由裁量权；（4）自行采取税收保全措施权；（5）自行强制执行权。相反，当税务机关不履行或不正确履行义务，甚至出现违法行为给纳税人造成损害时，纳税人也不能自行否定税务机关行政行为的效力，不能加以抵制，更没有强制变更权，而只能通过行政复议或行政诉讼来维护自己的权益。这种不对等性，是显而易见的。 ; 然而，在税务行政诉讼法律关系中，当事人双方的权利义务也是不对等的，作为被告的税务机关，其义务多一些，即法律对税务机关的限制性规定多一些。这些规定主要有：（1 ）税务机关只能以被告身份出现，税务行政纠纷的另一方当事人则只能以原告身份出现，而且税务机关不享有起诉权和反诉权；（2）税务机关负有举证责任， 它如果举不出充分的事实根据和合适的法律依据来支持其具体行政行为，就只能败诉。 ; 可以看出，在税收法律关系中，税务机关享有许多特权，较纳税人处于“优越”的地位”；而在税务行政诉讼法律关系中，纳税人处于相对优越的地位，税务机关负有较多的义务。这样就保证了税务机关与纳税人之间实际上的法律平等地位。由此笔者认为：在社会生活中，客观上存在着不对等性，法律对当事人权利义务的设立也就不同，从而形成当事人双方权利义务的“不对等性”。但这并不等于说，在这种情况下，法律关系的当事人在法律地位上也必然是不平等的。 ; 3.用税收强制性、无偿性的特征，作为“征纳双方法律地位不平等”是税收法律关系特征的理论根据，未免乏力。（1）不少教科书都这样认为，国家权力和法律制度“对国有经济、集体经济、个体经济、中外合资企业和外国企业进行强制性的财政分配……所以就形成了国家和国家代表机关享有决定性的权利，可以单方面决定产生、变更、停止征纳的权利和义务关系”。〔2〕“在民事法律关系中， 双方主体的法律地位是平等的，实行的是等价交换”，而“税收是国家无偿地向自然人和法人征收实物或货币，税收法律关系的主体一方——国家或代表国家的税务机关有按税法规定无偿地向纳税人征收税款的权利，而没有相应的义务；税收法律关系主体的另一方——纳税人则只有按时足额地向税务机关履行纳税义务，而不能取得相应的权利”。〔3 〕其它类似上述的观点，尽管在表述上不尽相同，但概括起来也不外乎是说，税收强制性和无偿性的特征，赋予了税收法律关系中征纳双方法律地位不平等这一特征。 ; 其实，我们只要略作分析就会发现，税收的强制性至少包括两方面的含义：其一，国家征税是以社会管理者身份凭借政治权力进行的。这里所说的税收的强制性，只是说明国家征税是以什么身份来进行的，即国家征税不是以财产所有者的身份凭借财产所有权进行的，而是以超财产所有权的政治权力进行的。税务机关作为国家的一个执法机关，在执法即征税过程中当然具有强制性。但所执行的“法”，是人民意志的产物，是人民权力的体现，税务机关并不能随意决定产生、变更、停止征纳的权利义务关系。我们更不能对强制性作歪曲或庸俗的解释，即不能以纳税人向国家纳税是出于被迫来解释税收的强制性特征，并以此作为“征纳双方法律地位不平等”的根据。其二，国家征税和纳税人纳税必须以法律形式加以规范和制约。征税人要依法征税，纳税人要依法纳税，违背税法都要受到法律的制裁，从这个意义上讲，强制性就是法律的制约性。这是税收法定主义原则的集中体现，建立在这一原则基础上的税收法律关系，征纳双方的法律地位应该是平等的。〔4〕但对具体纳税人来说，税收偿还是非直接的，主要表现为纳税人纳税和享受公共需要在量上没有直接的对等关系，这就容易使纳税人产生误解，把纳税看成额外负担，以至出现逃避税行为，从而使传统理论要把纳税人置于不平等的地位。实际上，从法学意义上讲，义务是和权利相对应的，社会成员既然有权享受国家举办的公共事业的利益，相应地就必须要承担向国家缴纳公共费用的义务，即纳税的义务。〔5〕因此， 纳税人与税务机关之间的权利和义务从根本上讲是对等的，其法律地位也应该与税务机关相平等。 ; 二、确立纳税人与税务机关法律地位平等性的几点建议 ; 在“征纳双方法律地位不平等”观念的影响下，一些税务机关和办税人员无视纳税人的法律地位，损害了他们在纳税人心中的形象，引起了纳税人的不满。特别是当纳税人的权益受到损失又得不到正确处理时，纳税人便失去了对国家税收的信任和支持。同时“封闭办税”给税收蒙上了神秘色彩，纳税人无从知道税收政策法规及自己的合法权益，无从知道所缴税款的去向用途。在没能正确理解税收意义的情况下，纳税被视为强加的负担，一些纳税人“谈税色变”，这种逆反心理不能不说是导致偷逃税收的一个原因。 ; 由此可见，纳税人的法律地位问题亟待解决，但就我国现实来看，尊重纳税人的合法权益，进而提高其法律地位并非易事，当务之急是要更新理论，改进宣传，强化法制。 ; 1.更新理论，改变人们的传统观念 ; 在我国法学界，探讨纳税人与税务机关之间法律地位的平等性问题，一直被视为畏途。分析其社会历史原因，有以下几点：第一，长期以来，伴随着计划经济体制，我国在财税管理方面实行的是高度集中的财政管理体制。这种企业同政府的行政隶属关系表现在税收关系上就是：征什么税，怎样征，征多少，税款的去向用途，均无条件地听命于国家及税务机关，纳税人只有缴纳税款的义务。第二，在旧中国漫长的历史上，封建专制的君主统治从未受到过有力的挑战。时至今日，在我国的行政管理中（税务行政管理当然也不例外），仍保留了专制制度下统治者对被统治者的管制方式。如“长官意志”命令主义，高高在上、无视民主，以言代法、以政策代法等等。人们对这种管理方式似乎已习以为常。基于以上原因，对客观存在于税务机关与纳税人之间的不平等身份、地位，加以消极被动认可，似乎是税收法律关系所能做的唯一选择。于是乎，在税收法律关系中，“征纳双方法律地位不平等”便被固定化和模式化。 ; 当前，社会主义市场经济使一般生产经营者成为享有充分自主自由的市场主体，参与社会的各项经济政治活动，税法已成为国家实现宏观调控的经济手段和法律手段。因此，在法学理论中，必须把平等观念贯穿于税收法律关系中，征纳双方的法律地位不应有谁居主、谁居从以及权势实力大小之分，二者的关系应当建立在相互平等、尊重、诚信的基础上。这就是说，当事人双方在协商一致基础上形成的对价关系，并不是民事法律关系的专利。在税收法律关系中，税务机关享有并行使职权的前提也是纳税人的同意，包括通过税收立法来具体分配双方在税收征纳过程中的权利义务。税务机关行使其职权的范围，不得超过双方的“约定”，即国家宪法和税法所规定的范围。税务职权行使的条件是提供服务并保护纳税人的合法权益，同时承担“违约”诸如不履行义务、滥用权力等的法律责任。