纳税人权利保护问题探讨

【摘要】本文从纳税人权利的含义出发，分析税收法律关系性质究竟是权力关系还是债务关系，并在确立税收法律关系性质为债务关系的基础上，从纳税人权利的宏观和微观两个方面把握纳税人权利的含义；进而阐述美国和我国对纳税人权利保护的现状，重点分析我国新旧《税收征管法》中对纳税人权利保护的规定，目的是从两国的差异对比提出对我国纳税人权利的保护可以完善的措施，是在现代法治国家中真正实现对纳税人权利的保护。

This text proceeds from meaning of taxpayer‘s right, it is analyses that the legal relation nature of the tax revenue is power relation or debt relation on earth, and in establish tax revenue legal relation nature at the foundation , debt of relation, hold the meaning of taxpayer‘s right from two respects of macroscopic and microcosmic of taxpayer‘s right; Explain U.S.A. and between our country and taxpayer current situation that right protect, analyze our country in the new and old " Management Act for Tax Collection " to taxpayer regulation that right protected especially, the purpose is to compare from the difference between two countries with and put forward the measure that the protection of the right can be complete to the taxpayer of our country, really realize the protection of taxpayer‘s right in the modern country governed by law.

【正文】 　　一、纳税人权利的含义。

（一）税收法律关系的性质。

税收法律关系的法律性质是研究纳税人权利保护问题不可回避的问题。税收法律关系不同于私法上的契约关系，而是作为公法的税法所支配的关系。因此，关于税收法律关系的性质，究竟是权力关系还是债务关系一直存在着争论。

1、 税收权力关系说。

权力关系说强调国家在税收法律关系中的地位对于纳税人的优越性以及行政行为在税收法律关系中的重要作用。税收权力关系说不重视对纳税人权利保护，也不重视对纳税者的权利救济程序的研究。权利关系说的基本倾向是认为税收法律关系就是单方面的命令服从关系。

2、税收债务关系说。

债务关系说认为，税收法律关系的基本性关系属于公法上的关系，但这种关系具有私法上的债权债务关系相类似的特征。其强调国家作为税收发法律关系的一方与纳税人是对等的关系，故重视对纳税者权利的救济。

2、 北野弘久对上述两种关系说的评价。

北野弘久在《税法学原论》中对上述两种观点作了评述。[1]他指出，税收权力关系说主要就税收的课赋和征收程序来论述问题，税收债务关系说主要就纳税人对国家的税收债务来论述问题。双方的着眼点完全不同。但是，税收法律关系最基本的内容，是国家对纳税人请求所谓税收这一金钱给付的关系，所以把它作为基本的原理性的债务关系来把握，其理由是十分充分的。

（二）纳税人权利的含义。

在把税收法律关系鉴定为债务关系这一基点上，我们很容易的就能推断出，公民为了享受由国家提供的公共物品，必然要有一定的支付，但公民缴纳税款并不意味着他仅承担义务没有权利可言。事实上，权利与义务是相对称的。另外，我们还应看到，这种债务关系并不等同于私法上的债权债务关系，作为一方主体的国家与纳税者之间的力量相比，明显是处于强势地位，为了防止国家权力的任意扩张，更需要对纳税人的权利做出明确的规定。

纳税人权利在两个不同的层面上体现出来。[2]第一个层面是从纳税人与国家的角度出发，主要体现在税收基本法和宪法中，即宏观层面的纳税人权利。第二个层面是在纳税人与征税机关的关系中所表现出来的，主要体现在《税收征管法》中的纳税人的权利，即微观层面上的纳税人权利。

（三）纳税人权利体系的基本框架[3]。

正是由于纳税人权利从两个不同的层面上体现出来，自然而然的构建纳税人权利体系的基本框架也是从宏观和微观两方面着手。

1、 纳税人权利的宏观方面。

纳税人权利的宏观方面主要是指宪法以及宪法性法律所规定的，是处于基础性、原则性的法律权利。[4]纳税人作为普通公民，宪法和法律所规定的公民权利，纳税人自然都应当享有。但是上述各项法律权利，对纳税人来说，在适用上又有所区别。例如人身自由权仅使用于纳税自然人，不适用于法人和其他组织。人身自由权是纳税人参与税收法律关系，行使权利最基本的保证。又如人格尊严权，税务机关不得因所涉及的税务争议或纠纷，包括对纳税人税务事件的处理，而侵犯或损害纳税人的人格尊严。

2、 纳税人权利的微观方面。

微观层次上的纳税人的权利是指纳税人在履行纳税义务的过程中，依法可以作出或不作出一定行为以及要求他人作出或不作出一定行为的许可和保障。[5]在我国现阶段主要是体现在《税收征管法》中规定的纳税人的去权利。

二、纳税人权利保护之现状。

从上述税收法律关系的性质阐述来看，在基于其是公法上的债权债务关系，那么，对纳税人的权利的保护是不言而喻的。那么各国对于纳税人的权利是怎么保护的呢？这里以美国和我国为例作为比较研究。

（一） 美国[6]。