从“沃达丰税案”看“实质重于形式”原则在税法中的适用
一、基本案情介绍 这是一起关于沃达丰集团和印度税务局的税务争端案件，核心是关于沃达丰集团荷兰控股子公司沃达丰国际控股集团（简称VIH）收购CGP投资有限公司（简称CGP）的税务处理争议。2007年2月11日，VIH与香港和记中信有限公司（简称HTIL）达成一项股权转让协议，由HTIL公司以110.8亿美元将位于开曼群岛的全资子公司CGP全部股权转让给VIH公司。由于CGP公司持有多个毛里求斯公司的股权，而这些毛里求斯公司共持有印度和记爱莎电信公司（简称HEL）67%的股权。因此，最终交易的结果是，VIH取得了HEL公司67%的权益。 二、此案件对实质重于形式原则的适用 印度税务机关认为：HTIL公司转让CGP公司股权实际上是转让HEL公司的股权。在整个交易中，CGP公司只是一个导管公司，没有任何实质经营业务。它介入交易是为了逃避该交易在印度缴纳资本利得税。所以，应该根据本文由毕业论文网收集整理"实质重于形式"原则刺穿中间公司的"面纱"。股权交易的实质应该是转让印度境内的资产，股权转让所得来源于印度，印度对此股权转让所得应具有征税权。 印度最高法院则认为：对交易性质的认定，首先应该尊重其外在法律形式。只有有充分证据表明交易是不具有商业目的的避税交易，才能适用"实质重于形式"原则。即是说，税务机关适用"实质重于形式"原则时不应该单独地看交易是否是避税安排，或中间控股公司是否属于为避税而设立的特殊目的公司，而应该从整体上历史地看待整个交易。以避税为主要目的的交易与有利于进入印度境内投资的交易两者之间存在概念性的区别。税务机关应该从整体上看待交易安排的实质和主要目的，而不能仅因为中间控股公司没有任何经营业务就否定它的存在。CGP公司虽然没有任何经营业务，但CGP公司存在的目的不仅仅是作为中间控股公司，它还有利于企业所有权实现顺利转变，比如它使得VIH更顺利的获得了HEL公司的控股权，股权转让时无需办理印度相关政府的审批和登记手续。所以不能说CGP没有任何商业或者经营目的。 三、各国对"实质重于形式"原则的适用 （一）英国的Ramsay原则 Ramsay原则即英国的实质重于形式原则。1982年英国上议院就 Ramsay公司环形交易避税案的判决确立了重要的Ramsay原则。1984 年的 Furniss v. Dawson 案中，Ramsay 原则被用于判决欲延期纳税的非环形交易计划。Dawson 案判决是对Ramsay原则的加强，进一步明确了Ramsay原则的适用范围。1988 年的 Craven v White 案与 Dawson 案均为线形交易， 但 White案中中间人将股票出售并非纳税人预先计划。英国上议院认为， 系列交易如含有至少一个营业上的目的， 或者系列交易的结果非纳税人预先规划， 则Ramsay原则不得适用。法官们认为， 纳税人在进行股权交换时，并未确定将出售股票。因此其并非预先规划的系列交易，在确认税收后果上不应视为一个整体，应免于纳税。因此该案适用Ramsay原则必须符合下列四个基本条件：1、系列交易于中间交易步骤插入时， 即应规划为产生预定的结果；2、该系列交易除了减轻税收负担没有其他目的；3、于中间步骤插入时，不存在预先规划的系列交易不依预定计划发生的可能性，以至中间步骤实际上不被认为会具有独立性；4、预先规划的系列交易事实上也确实发生。White 案是由于英国法律界有防止 Ramsay 原则适用范围扩大化的倾向，使 Ramsay原则更趋合理化。 （二）美国的经济实质原则 经济实质原则植根于美国司法实践，是由美国法院创造的最重要的反避税原则。经济实质原则是由判例发展出的反避税原则。经济实质原则起源于 1935 年 Gregory 案中的商业目的测试。1978 年的 Frank 案确立了经济实质原则适用的双层检验标准——包括主观方面的商业目的检验和客观方面的经济实质检验，之后成为美国法院通行的适用标准。但联邦上诉巡回法院在 2006 年的 Coltec 案中抛开双层检验标准，将经济实质原则表述为从一系列普通法判决中提取的五个要点，对美国未来的避税案件诉讼和税务筹划会有长远影响。第一，降低税负是纳税人毋庸置疑的权利，但法律"不允许纳税人从缺乏经济实质的交易中获取税收优惠"。第二，纳税人负有证明其主张的税务后果是正当的及系争交易具有经济实质的举证责任。第三，系争交易的经济实质应当从客观而非主观方面考察。即使证据显示有避税之外的主观目的，缺乏经济实质也足以推翻该笔交易的税务后果而不必证明纳税人从事交易的唯一动机是避税。第四，经济实质原则的适用应着眼于产生税收利益的交易。第五，不涉及第三方的关联方交易有潜在的滥用税务权利的倾向，应加以特别审查。美国的反避税制度是与其自身的税收体系、税收征管能力，以及遵循判例、法官造法的法律传统紧密结合的。 （三）德国的实质课税原则 在德国，实质课税原则的运用主要建立在一般的法定反避税条款之上，它规定税收"不得通过滥用税法的行为规避"，"尽管一般认为‘税法滥用‘要求一个商业交易安排不足以达到所追求的（经济）目标，但有争议的是法院是否应当（像过去一样）关注寻求降低税收负担的纳税人的‘意图‘以及‘充分商业理由‘是否存在"。《德国租税通则》第42条规定："滥用制定法律的机会，可能使税法被规避。如果存在滥用行为，征税请求权的产生如同在与经济进程相适应的合法制定中产生的一样。"这一条款明示税法不容许脱法规避的性质，同时即确认纳税义务人有权对负担租税之构成要件加以回避。即税法重视者在于租税之负担及分配问题，所禁止者，是法律之规避。总之，纳税人实施的避税安排滥用了构造应税事实的权利、损害了国家的税收利益而不能得到税法保护。 四、总结 法律滞后性是固有的，税收法定原则强调忠于字面解释也是不可改变的，所以，强调探究税法立法意图来弥补税法漏洞进而解决日益复杂与隐蔽的避税方式的"实质重于形式"原则是必不可少的。不可否认的是，其作为一项基本法律原则有着天生的模糊性、笼统性，其在实践中的具体应用也有着千变万化的可能性，但是，正是因为这种性质才能够让其起到辅助税收法定原则，从而在纳税人之间达到实质上的税收公平的作用。可以说，"实质重于形式"原则是一把双刃剑，其优势与劣势是相对的，可以相互转化的，但就其对反避税所能起到的作用来看其在税法中是必不可少的。