偷税罪“二次行政处罚”犯罪成立标准的立法缺陷及其完善
[摘要]我国刑法对于偷税罪“二次行政处罚”犯罪成立标准的规定存在诸多立法缺陷，而且不符合税收征管实际，在实践中难以操作。应对此进行相应的修改予以完善：明确规定“二次行政处罚”的时限与数额；将扣缴义务人因偷税被税务机关二次行政处罚又偷税的行为犯罪化。 [关键词]偷税罪；二次行政处罚；扣缴义务人；立法缺陷； 根据我国刑法第201条的规定，刑法对偷税罪的成立规定了两种不同的形式，即结果犯中的数额犯和行为犯。对以结果犯作为本罪成立标准的偷税犯罪，我国刑法确立了特殊的“数额加比例”模式作为犯罪成立和量刑标准；对以行为犯作为本罪成立标准的偷税罪，我国刑法确立了“二次行政处罚”标准，即纳税人因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的也构成偷税罪。学界对于“数额加比例”这一偷税罪结果犯的犯罪成立标准已经诟病颇多，但对“二次行政处罚”这一偷税罪行为犯的犯罪成立标准却少有论述。事实上，司法实践中有大量的偷税犯罪正是以行为犯这一偷税罪成立模式被追究刑事责任的，但这一“二次行政处罚”的犯罪成立标准存在诸多立法缺陷，在司法实践中产生了一系列定罪量刑的困惑。笔者不揣浅陋，愿就此加以探讨，以求教于学界同仁。 行为人因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税说明其主观恶意比较严重，从立法意图上看，其目的是对屡罚不改、藐视 法律 行为的惩治。这对意图再犯者是一种威慑，让其在偷税获得的欢乐与可能遭受的刑罚痛苦之间权衡利弊，必然畏惧却步。这一刑法规定体现了对屡犯不改、主观恶性大的偷税行为人从严惩处的精神，有利于加强对偷税犯罪的惩治，维护正常税收征管秩序，有一定的合理性。但不容忽视的是，这一犯罪成立标准，是侧重对行为人主观恶性评定的一个标准，既存在明显缺陷，又不符合税收征管实际。 一、“二次行政处罚”的犯罪成立标准的立法缺陷 1、这一标准区别对待纳税人和扣缴义务人，容易产生定罪量刑上的不公平。根据刑法第201条的规定，这一标准只适用于纳税人，不适用于扣缴义务人，这就使纳税人与扣缴义务人在适用法律时不公平。对此，有学者认为扣缴义务人的纳税义务不同于纳税人：扣缴义务人本无纳税义务，只是根据目前国家的实际情况，从便利税务稽征等方面考虑，国家税法强制性规定扣缴义务人具有纳税义务，其纳税义务是基于国家的强制委托而产生，他是纳税人与国家之间的一个特定中介，无纳税人的 经济 活动，也就没有扣缴义务人的法律地位。因此，刑法在偷税罪的行为犯犯罪成立标准对纳税人和扣缴义务人做出区别对待是合理的。笔者认为上述观点值得商榷。纳税人和扣缴义务人确实负有不同的纳税义务，但就两者偷税行为的主观罪过和给国家造成的税款损失而言却没有任何区别。之所以有学者主张上述观点，究其原因，就是扣缴义务人没有直接从偷税行为中获利，而纳税人却从偷税行为中直接获利，即应该减少的财产没有减少。事实上，实践中扣缴义务人的偷税行为虽然从表面上看没有直接获利，但其偷税行为大都有其间接利益。进一步来说，刑法评价一种行为是不是犯罪的标准不应当是行为是否有所得，而是要看其给刑法法益造成的损害，对此，有学者指出我们刑法关注的应是“损人”，而不是“利己”：关注“损人”的法益侵害说是我们应该予以提倡和坚决贯彻的，相反，关注“利己”的伦理评价的规范违反说是我们应予坚决摒弃的。从这个角度来看，扣缴义务人的偷税行为与纳税人的偷税行为没有本质的区别。而按照现行刑法规定，当扣缴义务人因偷税被税务机关给予两次行政处罚又偷税时，刑法对扣缴义务人的这种行为却不评价为构成偷税罪，只能根据税法的规定，予以经济的、行政的处罚。而对纳税人同样的行为，刑法却认定为犯罪。这对纳税人来说，明显是立法所给予的不公平待遇。
2、这一标准在适用中可能造成罪刑不相适应。这一犯罪标准的立法本意，意味着受过二次行政处罚后第三次实施偷税时，不论是否达到数额1万元以上，占应纳税额10％以上的标准，都可以认定为偷税罪。这样就可能出现以下两种情形：其一，“第三次偷税行为”本身没有达到偷税罪结果犯“数额加比例”的标准，本应予以行政处罚，鉴于行为人曾因偷税受到过二次行政处罚，主观恶性比较严重，所以对“第三次偷税行为”按犯罪论处，予以刑罚处罚。这等于把对犯罪结果的考察追溯到行为人的先前行为，进行动态的考察，体现了对一贯偷税行为的严厉性。其二，“第三次偷税行为”本身已达到了“数额加比例”的标准，将之与前二次偷税行为一并考察(此时一并考察的实际意义已不大)，亦按偷税罪论处。将以上两种情形相互比较可以看出，三次应受行政处罚的偷税行为和两次应受行政处罚的偷税行为加一次应受刑罚处罚的偷税行为，其刑事责任是一样的，主刑都是3年以下有期徒刑或拘役。这难免让人对法律的公正性产生困惑，尤其是在“第三次偷税行为”本身的主刑已达3年以上7年以下有期徒刑的情况下，将之与前二次偷税行为一并考察，根据刑法第201条的规定，此时主刑反而降至3年以下，不符合罪刑相适应原则。 3、这一标准过于重视主观恶性，轻视犯罪构成的客观要求，不符合主客观相统一的刑法原则。其一，从刑法第201条本身的理解，只要行为人具备偷税的次数条件三次，附加两次行政处罚条件，不论三次偷税数额多大，其行为就被认定为主观恶性大，应受刑罚处罚的行为。对此，有学者指出，我国刑法立法中的失误就是过于夸大税制中行为犯的危害性，只要有行为，就视同有结果一样严厉打击，以此杜绝和吓阻税务犯罪。在《税收征管法》中，要实施行政处罚，对偷税数额并无最低要求。也就是说，只要偷税l元钱都要受行政处罚。而如果行为人两次各偷税1元钱而受到行政处罚，第三次也只要偷税l元钱，其行为就构成犯罪。虽然这仅仅是夸张式的假设，但在实践中也的确有这样一个真实的案例：有一被告人因两次分别偷屠宰税10元而被行政处罚两次，第三次又偷屠宰税10元，他就被某一法院宣告为罪犯而受到刑事处罚。相反，如果一个纳税人只有1次偷税，数额达到100万元，但只要其偷税税额与应纳税额之比没有超过10％，那么该纳税人就不构成偷税犯罪。前者偷税累计额不过30元，却构成偷税犯罪，后者偷税高达100万元却不构成偷税犯罪，我们能说这一规定是合理的吗?从我国税收工作的实际情况看，如果税务机关全部真正按照这一规定执行，那么构成偷税犯罪的纳税人的数量将大大增加。这显然与偷税罪的起点数额要求相去甚远，适用法律明显不公。这也有悖于罪刑相适应原则，难以让犯罪人真正认罪伏法，接受改造。其二，根据刑法第201条的规定，偷税罪的主观构成要件是故意而非过失。但我国现行税法没有明确漏税(而事实上漏税又是客观存在的)，因而在税收工作实践中，有许多纳税人因非故意原因造成的税款少交或不交行为被视为了偷税，承担了本不应该承担的责任。对偷税行为是故意还是过失不作区分，一律给予行政处罚。那么，就有可能出现三次过失的漏税行为而被税务机关判定为涉嫌偷税罪移交到司法机关。即使司法机关审查严格，必须证明第三次偷税是故意才认定构成偷税罪，也有可能出现两次过失漏税加一次故意偷税就被认定为构成犯罪。加之我国公民、法人及其他社会组织的纳税意识一贯不强，造成因偷税被税务机关给予两次行政处罚的纳税人很多。据调查，某县国税局在清理检查应移送涉税犯罪案件工作中发现，新《刑法》实施以来，该局应移送涉税犯罪案例共32户，其中有22户是被国税机关给予二次行政处罚又偷税的，占应移送总数的62，5％。这仅是国税部门一家的数字，如果把同一时期内受到国税、地税两家行政处罚的偷税行为进行统算，受到二次行政处罚又偷税的比例肯定还要高出许多。若按照这个标准作为涉嫌偷税犯罪移交司法机关，它的直接结果是对纳税人适用偷税罪的犯罪标准过于严厉，打击面过大，众多的纳税人将受到司法机关的调查和处罚，这样势必引发社会不稳、经济动荡，这显然与税收的调节作用和促进经济 发展 的目的相悖。 4、这一标准造成因偷税而给予行政处罚与因偷税给予刑事处罚之间的失衡。可以说，这一标准确实创造了把行政处罚与刑事处罚紧密结合起来的先例，但纵观工商、环保、卫生、技术监督等行政执法领域及其他经济犯罪领域，尚无类似的规定。根据刑法规定的累犯构成要件，某犯罪人因偷税被判处拘役或有期徒刑，其被释放后的任何时候又偷税的，只要其偷税行为未达到偷税数额占应纳税额10％以上并且偷税数额在1万元以上的即不能构成偷税罪，因此也就不能构成累犯。而在偷税被税务机关追究二次行政责任后的任何时间内，如果再偷税，即使数额不大，或者比例不大，包括没有达到偷税罪的法定构成要件，都应构成偷税罪。这种不考虑行为人前二次因偷税遭受行政处罚的时间长短的规定，应该说对行为人过于严苛，也造成偷税犯罪与偷税行政违法行为之间的失衡。 5、这一标准造成偷税罪与其他犯罪之间的失衡。最高法院在以往的司法解释中对行为人在实施某种行为曾经两次以上被追究行政责任或民事责任而又实施同样行为从而可以构成犯罪时，有许多规定为“两年内”。如在《关于审理非法出版物刑事案件具体应用法律若干问题的解释》中规定，因侵犯著作权曾经两次以上被追究行政责任或者民事责任，两年内又实施刑法第217条规定的侵犯著作权的行为之一的，可以构成侵犯著作权罪；两年内因出版、印刷、复制、发行非法出版物受过行政处罚两次以上而又实施非法出版、印刷、复制、发行非法出版物的，可以构成非法经营罪。在《关于审理扰乱电信市场管理秩序案件具体应用法律若干问题的解释》中规定，两年内因非法经营国际电信业务或者涉港澳台电信业务行为受过行政处罚两次以上又实施违反规定，采取租用国际专线、私设转接设备或者其他方法，擅自经营国际电信业务或者涉港澳台电信业务进行营利活动，扰乱电信市场管理秩序的，可以构成非法经营罪。另外，在我国《行政处罚法》中也规定，一般行政违法行为两年内未被发现的，不再给予行政处罚。这一标准显然与刑法规定的其他犯罪之间难以达到平衡。