会计文化研究综述
[摘要]本文通过对国内会计研究文献的全面回顾，就会计文化研究的意义和方法、会计文化的定义、特征、功能和内容等进行了阐述，并发表了评论，本文认为：从研究方法、研究内容等方面来看，会计文化研究尚处于浅显层次，达不到很好解释会计现象和有效会计工作的目的，要使会计文化研究有价值，必须要更进一步进行深入的研究。
[关键词]会计文化 成果 局限 展望 Abstract The paper presents the meaning and methods of accounting culture study as well as definition、characteristics、functions and contents of accounting culture through looking back the literature of accounting culture in China thoroughly. The paper comments that accounting culture study is in the elemental level according to the study of accounting culture. It can neither explain the accounting phenomena well nor direct accounting working effectively. We should study it deeply in order to make accounting culture study worthy. Key words accounting culture, achievement, limination, outlook 一、会计文化研究的基本情况 一般认为关于会计文化研究开始的标志是1986年美国会计学会以“会计与文化”为主题的年会。
通过检索，至2005年，以会计文化为题公开发表的论文有70篇，关键词含有会计文化的论文有90篇，与会计文化相关的著作和译著有6部，分别为：《会计伦理》（[英]杰克•莫瑞斯 编著 ; 桂江生译）、会计伦概论》（ 劳秦汉著）、《会计伦理概论》（ 叶陈刚等编著）、《会计伦理学》( [ 美]罗纳德•F.杜斯卡 著 ; 范宁，李朝霞译)等理论著作，朱平壤总编的“《财务与会计》新世纪会计文化系列丛书” 《以诚信的名义：会计诚信的诉说与会计人的心灵图存》与《走进会计的日子：中国当代会计人的心路历程》是记录基层会计人员在转型期的一些故事的书，对会计文化研究有一定意义。
另外，以“会计职业道德”为题的专著有40部，但到目前为止还没有一部以“会计文化”为题的专著公开发表。
国内对会计文化的研究大体可以分两个阶段，从刘开瑞发表“会计文化初探”一文开始到1993年毛伯林在《会计研究》上发表“关于会计文化若干问题的研究”一文为止，是会计文化研究的发起阶段，从1993年至今是第二阶段，学界开始从文化与会计文化的关系、会计文化的构成等方面较广泛地进行了研究，涉及了文化研究的研究框架，是会计文化研究的展开阶段，其间各类刊物发表了大量会计文化论文，同时也有一批与会计文化有关的著作问世，但研究没有大的突破。
二、会计文化研究的主要方面 综合这十多年对会计文化的研究，主要集中在以下几个方面。
（一）研究了会计文化概念揭示了会计文化的特征 一般认为会计文化需要从广义和狭义两个方面定义，从广义上说，是指企业在社会实践过程中所创造的物质财富和精神财富的总和；从狭义上讲，是指企业在经营过程中所形成的独具特色的思想意识、价值观念和行为方式（毛伯林 1993）。
刘开瑞、刘峻、冯乔根、杨红全、袁冰等基本都使用相同的会计文化概念。
关于会计文化的特征，有不同的看法，综合起来一般有如下共同特征： 1、时代性（适应性） 会计文化的形成和发展，必须与时代精神相适应，应是时代精神的反映，它的内容和形式体现着特定社会和时代的特征。
2、服务性 会计的最终目的是为了提高企业或其它组织的经济效益，会计对生产经营过程及结果，系统、连续地进行核算，全面、综合的反映和监督，并根据核算资料进行分析、利用和检查，都是为最终目的服务的，因而，服务性是会计文化的重要特征之一（刘开瑞、王兴武 1993，刘峻 1992，肖艳梅 1995，龙云飞 2001）。
有的学者提出的能动性（龙云飞 2001）似也可归入这个特征。
3、特殊性（差异性） 认为会计文化存在着民族和国别的差异（毛伯林 1993），也存在着行业和部门的差异而形成各具特色的会计文化（刘峻 1992，刘开瑞等 1993）。
4、融合性 一个国家的会计文化，总是要继承上的优秀文化遗产，总要汲收国外的先进文化，总是要继承、汲收一切营养来与自己本国会计文化融为一体，使之更加充实、完善和先进。
会计文化的融合就其来源不外以下三个方面：一是从不同民族、不同国家的宏观文化中汲取营养；二是从不同行业的微观文化中汲取营养；三是从各基层会计机构、会计人员的会计实践中汲取营养。
比如中国古代重视会计工作加强会计管理的措施和形成的制度；比如西方电算化成果，都可以通过汲收、继承与我国的会计文化相融合，从而构建中国的现代会计文化（毛伯林 1993）。
还有严谨性（刘峻 1992）、习得性、连续性、综合性、群体性（黄孙明 1996）等特征，至于是否有强制性（毛伯林 1993）还需要进一步研究。
此外，还有学者从会计文化形态角度出发认为具有层次性、延变性、整体性、离散性和介质性的特征（王宁郎 2005），也是一种认识。
值得注意的是，刘开瑞还就中国传统和现代会计文化的特征进行了探讨，认为传统会计文化的核心是伦理文化、是文化、重心是人事文化、具有强大的自我更新能力（2000）；认为中国现代会计文化有如下特点：广泛的社会性、鲜明的政策性和时代性、思维的超前性、竞争性、多维性、个性与共性共存性、主体性、团体协作性、国际性、防范性等（2001）。
（二）关于会计文化的内容和要素组成 毛伯林认为从宏观角度看会计文化作为一个系统，应包括会计活动过程要素、会计活动结果要素、会计精神现象要素、会计精神本质要素等四要素。
从微观角度看包括种子(或核心)要素、催化要素、品质化要素、物质化要素、习俗化要素五个基本要素，其中种子(或核心)要素，主要是指会计价值观念、精神境界与理想追求，它们决定着会计文化的内容和方向；催化要素，是指会计方面的教育培养、科技文艺和规章制度等，这些内容又可分别称为会计教育文化、会计科学文化、会计文化、会计制度文化等等；品质化要素，是指普遍存在于会计职业者身上的各种修养和意识；物质化要素，主要是指会计向有关方面提供信息服务，提供技术咨询，以及会计向社会输送的各级、各类高质量的会计人才等等；习俗化要素，主要是指会计的风俗、习惯与信条，以及会计职业内部的信息沟通渠道等等（毛伯林 1993）。
一般认为广义的会计文化包括会计物质文化、会计制度文化和会计精神文化三大部分。
会计物质文化是会计文化赖以生存和发展的物质基础，它主要包括各种会计物质生活资料、会计工作环境、生活设施，文教卫生等基本设施设备构成，体现会计文化的发达程度，是会计精神文化的物质体现和外在表现，是会计文化中有形的物质财富（龙云飞 2001）。
会计制度文化，有的认为包括会计工作领导体制、会计人员、会计工作规范、会计法制（何勇 2000）；有的认为包括在一定的社会政治经济制度基础上形成的并受到会计管理部门监督、实施的化制度和化制度；实行上述制度的各种具有物质载体和特定权力的机构设施；社会主体对会计事务的参与组织形式。
会计精神文化，有的认为是指广泛的会计意识形态，如会计信念、会计价值观、会计道德观、会计法律观、会计教育观、会计人才观、会计经济观、会计社会观、会计观以及作为人类社会智慧结晶的会计科学、会计理论与会计方法等等（毛伯林 1993）；有的认为包括会计的思想意识、。