我国现行税务行政复议制度的问题与完善
一、问题的提出和研究的进路。
1，问题的提出。
之所以研究税务行政复议的问题，是因为行政复议在法律制度当中的重要位置。行政复议的重要意义在理论界和实务界都得到了相当的重视。
在理论界，诸多学者描述过行政复议的重要性。有行政法学者指出，现代社会，“随着行政权的膨胀和积极行政的日益兴起，行政纠纷日益增多，公民的基本权利受到诸多威胁”[1].为了保障公民权利、防止行政权的滥用，必须建立各种监督制度和救济途径，行政复议就是其中重要的一种。著名行政法学者姜明安这样描述过行政复议的重要意义，他说，人类文明包括物质文明、精神文明和制度文明。在现代社会，制度文明的重要内容和标志是民主、法治和市场经济体制。而行政复议则是民主、法治的重要制度架构，是市场经济体制正常运作的重要保障。或者可以说民主、法治是现代文明的构成要件，它本身又是由一系列体现民主、法治精神的制度构成的，如人民参与国家管理制度、政府行为公开制度、行政程序制度、司法审查制度和行政复议制度等。这些制度与市场经济有着密切的联系，它们形成市场经济运作的软环境。就行政复议而言，它为市场主体提供解决行政争议的途径，为保护市场主体合法权益提供救济机制，为市场的正常运作提供解决行政争议的途径，为保护市场主体合法权益提供救济机制，为市场的正常运作提供行政秩序保障。有了这些途径、机制、保障，才可能激发出市场主体竞争、开拓、创新、发展的积极性[2]……。
在法律实践当中，行政复议的意义也得到重视。2006年12月2日至3日举行的全国行政复议工作座谈会上，国务院秘书长华建敏指出，行政复议是解决行政争议、化解社会矛盾的重要法律制度和法定渠道。加强行政复议工作，是妥善化解矛盾纠纷、促进社会和谐稳定的必然要求，是维护人民群众合法权益的重要途径，是建设法治政府的重要内容，是促进政府自身建设的重要手段。各地、各部门要充分认识新形势下加强行政复议工作的重要性和必要性[3]……同时，12月4号的人民日报评论员文章也指出，“行政复议制度作为保护人民群众合法权益、保障和监督行政机关依法行使职权的重要法律制度，涵盖了利益协调机制、诉求表达机制、矛盾调处机制、权益保障机制等方面的内容，是解决行政争议的重要法定渠道，是加快建设法治政府、构建和谐社会的重要环节，必将在保障社会公平正义、促进社会和谐诸方面扮演更加重要的角色。通过发挥行政复议在解决行政争议方面的重要作用，有利于把行政争议化解在基层、化解在矛盾初始阶段、化解在行政系统内部，防止行政纠纷扩大和激化，有利于进一步密切党和政府与人民群众的关，从而推动社会和谐。[4]”。
就税务行政复议的情况开看，国家税收总局的全国税务行政复议应诉工作调查分析报告中有数据显示，1994——2005年全国税务系统发生行政复议案件4300多件，复议决定维持与撤销变更的比例为50.4：49.6；行政诉讼案件1400多件，裁判维持与变更撤销的比例为55：45.[5]从数据可以看出来，经过行政复议程序又提起行政诉讼的比例仅为不足13%，行政复议成为解决税务争议的主渠道，这也可以使我们看出税务行政复议的法律制度非常重要的意义。
上面三个方面的都可以作为一个税法研究者进行税务行政复议研究的重要意义。
2，已有的学术成果和本文的学术理由。
我们还需要交代的是，关于税务行政复议的缺陷和完善已经有学者就相同的主题写过论文[6].按道理，再以相同的主题来写作没有太大的必要和足够的学术空间，但是，我认为前面作者的论述还存在诸多不完善之处，或者遗漏了重要问题，或者就是没有看准问题，最重要的是没有把问题深入化。
详细说来，前面作者的文章有如下的缺陷：
第一，有一些问题没有论述到[7].比如审理形式的缺陷，税务纠纷的特点是情节复杂，技术性强，这是税务纠纷区别于其他纠纷的地方，也是税务行政复议区别于其他行政复议的地方，具有很重要的学术研究意义，但是作者并没有很好地论述这个问题。再比如复议人员的不专业，同样是税务行政复议的技术性复杂性对复议人员的专门要求，作者也没有论述。对于这些问题，我认为是很重要的问题，最能体现出税务行政复议研究的学术特点，完全有必要予以专门论述。
第二，有一些问题论述不准确，或者说不正确。比如作者说在我国目前的立法状况里，税务规章（包括涉税规章）与“规定”（据《行政复议法》为规章以下规范性文件）的界限不明确[8].规章与规定的界限不明确导致在行政复议实践中对规定申请审查缺少可操作的标准，从而影响到对抽象税务行政行为的审查。其实，这个问题在税务实践部门的工作人员看来是不成立的，现在的规章与规范性文件都是有明确规定的，以“命令”的形式颁布的就是规章，通知等形式就是规范性文件，这在税务实践部门是明确的。再比如说，现在诸多税务行政复议问题没有规定，作者说，以与纳税争议相关的非纳税争议如税务处罚、强制措施为例。《税务征收管理法》第63条至69条都规定，对未按时依法履行纳税义务的纳税人、扣缴义务人，税务机关在追缴税款及滞纳金的同时，必须依法给予一定的处罚。此类罚款处罚是依税款额度按一定比例（多为百分之五十以上五倍以下）直接计算出来的，是与税款直接相关的。虽然各方对与税款直接相关的罚款争议不是纳税争议已达成共识，但对这类处罚如何申请行政复议，是否必须先缴纳与之相关的税款，实践中有不同的看法。同样，在税务机关因征收税款而采取税务保全和强制执行措施时也会出现类似问题。纳税争议以先行纳税为复议条件，从而在与之相关的非纳税争议如税务处罚、强制措施等方面引发了一系列的问题没有明确法律依据[9].而实际上，这个问题首先在法理上是不成立的，这是两个不同的行为，在法理上是完全可以明确区分开来的，而且在实践中就是把这两个行为分开处理，分开下决定书的，是完全可以区分开来分别进行的，对与纳税争议相关的非纳税争议如税务处罚、强制措施是可以单独进行复议和起诉的。
最后一点也是最重要的一点，我认为作者没有把文章的主题进行深化，没有看到现行行政复议存在诸多缺陷的根本原因。作者的文章仅仅是一项一项地列出了存在的具体问题，但是对这些问题背后的深层原因没有进行阐述[10].仅仅停留在表面的层次，我认为不能发现问题的根本，也不能从根本上解决问题。我把现行税务行政复议存在的诸多问题归根于税收法治理念的缺失。理念是制度的灵魂，理念决定制度的方向。没有税收法治理念作指导，我们的税务行政复议就没有正确的方向，没有税收法治理念作指导，我们现行的税务行政复议在具体的制度设计和规则选择上就出现了诸多的问题。
本文首先对我国的税务行政复议的历史和制度内容进行简单介绍，然后从微观和宏观两个层面进行分析。微观的分析与前述作者的笔法相似，分别对税务行政复议的前置条件、税务行政复议前置、税务行政复议机构、税务行政复议方式、税务行政复议人员等方面的问题进行了论述，算是对前述作者文章的修正与完善。宏观层面的分析从税收法治的两个基本方面出发进行批判，一方面是纳税人权利本位主义，一方面是税收司法主义[11].我认为宏观方面的论述是更为根本的分析，是对深层和本质原因探讨。文章最后提出一些建设性的完善意见。
我国当前的税务行政复议制度在我国法律中的规定主要体现在《中华人民共和国税务征管法》（以下简称税务征管法）、《中华人民共和国行政复议法》（以下简称行政复议法）、《税务行政复议规则》（暂行）等规定当中。下面我们对税务行政复议的历史进行简短回顾并对我国当前的行政复议制度进行简单介绍。
新中国行政复议制度初创于20世纪50年代。1950年政务院批准、财政部公布的《财政部设置财政检查机构办法》第6条规定：“被检查的部门，对检查机构之措施，认为不当时，得具备理由，向其上级检查机构，申请复核处理。”这里的“申请复核处理”，实际上就是行政复议。这是我国行政复议制度最早的雏形。随后，行政复议的范围不断扩大。1950年政务院颁布的《税务复议委员会组织通则》和《印花税暂行条例》，首次使用“复议”一词。税务行政复议制度正式建立。50年代中后期，行政复议制度得到初步发展，规定行政复议制度的法律、法规越来越多。这一时期行政复议制度的突出特点是行政复议决定为终局决定，当事人对复议决定不服，不能提起行政诉讼。税务行政复议制度也伴随带有这个时期的特点。
20世纪60年代至70年代，受极“左”思想的干扰和法律虚无主义的影响，特别是十年浩劫对社会主义法制严重破坏，我国行政复议制度处于停滞状态，仅有个别规章对行政复议制度加以规定，如交通部1971年发布的《海损事故和处理规则（试行）》第14条。税务行政复议也就因此中断。
党的十一届三中全会以来，特别是80年代后期，行政复议制度作为社会主义法制建设的一项重要内容得到迅速发展，规定行政复议制度的法律、法规越来越多。据统计，到1990年12月为止，我国已有100多个法律、法规规定了行政复议。这些规定不仅立法技术日趋成熟，而且还注意了有关法规之间的衔接和协调，对有效解决行政争议，加强行政系统内部的自我约束，发挥了积极作用。但由于没有对行政复议制度进行统一规范的法律，关于行政复议的范围、管辖、审理、程序、时限等，都缺乏统一的法律依据。此时的行政复议案件还不多，行政复议制度尚不健全。***年4月4日我国《行政诉讼法》的颁布，使行政复议立法排上日程。为了适应和配合行政诉讼制度的实行，在制定行政复议法时机尚不成熟的情况下，国务院于1990年颁布了《行政复议条例》，并于1994年又对该条例进行了修改。《行政复议条例》的颁布和实施，为我国行政复议工作提供了最直接的行政法规依据，极大地促进了我国行政复议制度的发展和完善，标志着我国行政复议制度进入了一个全新的发展时期。
税务复议制度在这个过程里也逐步得到恢复和发展。在1980年制定的《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》、1981年制定的《中华人民共和国外国企业所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法》及1986年制定的《中华人民共和国税务征收管理暂行条例》中都有税务行政复议的相应条款。1988年，全国首起税务行政诉讼案发生，纳税人支国祥状告河南省驻马店地区税务局，获得胜诉。该案被最高人民法院作为主要判例公报，对全国税务系统震动很大。税务机关败诉的主要原因是没有严格按照规定的程序做好复议工作，这从反面促进了税务行政复议工作的发展。***年5月，当时的国家税收局（现国家税收总局）在河南省驻马店地区税务局进行了税务行政复议工作试点，并于当年10月推出了《税务行政复议规则》（试行），先于1990年12月24日由国务院发布的《行政复议条例》。
1999年4月29日，第九届全国人民代表大会常务委员会第九次会议审议通过了《行政复议法》，国家税收总局于1999年9月23日发布了新的《税务行政复议规则》（试行）。其后，国家税收总局又对该规则进行部分修订，于2004年5月1日正式施行《税务行政复议规则》（暂行）。这是我国目前税务行政复议制度的主体规范性文件。
我国现行税务行政复议制度的基本内容主要包含在2004年5月1日正式施行《税务行政复议规则》（暂行）中。下面我们对与本文的讨论主题相关的内容进行简单介绍。
第三条和第四条规定了税务行政复议机关。与本文论述相关的主要制度内容是指复议审理机构制度。税务行政复议机关（以下简称复议机关），是指依法受理行政复议申请，对具体行政行为进行审查并作出行政复议决定的税务机关。复议机关负责税务法制工作的机构（以下简称法制工作机构）具体办理行政复议事项，履行受理行政复议申请、向有关组织和人员调查取证、查阅文件和资料等等职责。
第二章规定了税务行政复议的范围。与本文论述相关的主要制度内容包括对抽象行政行为的限制审查制度。第八条规定了具体行政行为的审查范围，复议机关受理申请人对下列具体行政行为不服提出的行政复议申请：（一）税务机关作出的征税行为，包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为和征收税款、加收滞纳金及扣缴义务人、受税务机关委托征收的单位作出的代扣代缴、代收代缴行为。（二）税务机关作出的税务保全措施。（三）税务机关未及时解除保全措施，使纳税人及其它当事人合法权益遭受损失的行为。（四）税务机关作出的强制执行措施。（五）税务机关作出的行政处罚行为。（六）税务机关不予依法办理或者答复的行为。（七）税务机关作出的取消增值税一般纳税人资格的行为。（八）收缴发票、停止发售发票。（九）税务机关责令纳税人提供纳税担保或者不依法确认纳税担保有效的行为。十）税务机关不依法给予举报奖励的行为。（十一）税务机关作出的通知出境管理机关阻止出境行为。 十二）税务机关作出的其它具体行政行为。 第九条规定了抽象行政行为的审查范围，纳税人及其它当事人认为税务机关的具体行政行为所依据的下列规定不合法，在对具体行政行为申请行政复议时，可一并向复议机关提出对该规定的审查申请：（一）国家税收总局和国务院其它部门的规定；（二）其它各级税务机关的规定；（三）地方各级人民政府的规定；（四）地方人民政府工作部门的规定。需要我们注意的是，在该款的结尾，法条明确规定前款中的规定不含规章。
第三章规定了税务行政复议管辖。与本文论述相关的主要的制度内容主要指条条管辖制度。第十条规定：对各级税务机关作出的具体行政行为不服的，向其上一级税务机关申请行政复议。对省、自治区、直辖市地方税务局作出的具体行政行为不服的，可以向国家税收总局或者省、自治区、直辖市人民政府申请行政复议。第十一条规定：对国家税收总局作出的具体行政行为不服的，向国家税收总局申请行政复议。对行政复议决定不服，申请人可以向人民法院提起行政诉讼，也可以向国务院申请裁决，国务院的裁决为终局裁决，等等。这里需要我们关注的是关于国务院终局裁定的规定。
第四章规定了税务行政复议申请。与本文论述相关的主要制度内容包括复议前置制度和复议条件限制制度。第十三条规定申请人可以在知道税务机关作出具体行政行为之日起60日内提出行政复议申请。 因不可抗力或者被申请人设置障碍等其它正当理由耽误法定申请期限的，申请期限自障碍消除之日起继续计算。 第十四条规定纳税人、扣缴义务人及纳税担保人对本规则第八条第（一）项和第（六）项第1、2、3目行为不服的，应当先向复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服，可以再向人民法院提起行政诉讼。申请人按前款规定申请行政复议的，必须先依照税务机关根据法律、行政法规确定的税额、期限，缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，方可在实际缴清税款和滞纳金后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。 申请人提供担保的方式包括保证、抵押及质押。作出具体行政行为的税务机关应当对保证人的资格、资信进行审查，对不具备法律规定资格，或者没有能力保证的，有权拒绝。作出具体行政行为的税务机关应当对抵押人、出质人提供的抵押担保、质押担保进行审查，对不符合法律规定的抵押担保、质押担保，不予确认。 第十五条规定申请人对本规则第八条第（一）项和第（六）项第1、2、3目以外的其它具体行政行为不服，可以申请行政复议，也可以直接向人民法院提起行政诉讼。
第五章规定了税务行政复议受请，第六章规定了税务行政复议证据。
第七章规定了税务行政复议决定。 与本文论述相关的主要的制度内容指书面审理制度。第三十五条规定行政复议原则上采用书面审查的办法，但是申请人提出要求或者法制工作机构认为有必要时，应当听取申请人、被申请人和第三人的意见，并可以向有关组织和人员调查了解情况。这里需要注意的是原则的书面审理制度。
我国的税务行政复议为我国法治建设发挥了不小的作用，为解决纳税人与税务行政机关之间税务争议以及税务机关自我纠正错误提供了重要的制度框架。但是由于税务本身的专业特性及行政复议的准司法特性，税务行政复议工非常复杂，可以说这十多年的税务行政复议工作基本上是处于探索阶段的，实践中还存在着不少的问题需要解决。依据国家税收总局税务行政复议应诉工作调查分析报的数据，1994——2005年全国税务系统发生行政复议案件4300多件，复议决定维持与撤销变更的比例为50.4：49.6；行政诉讼案件1400多件，裁判维持与变更撤销的比例为55：45.[12]虽然经过行政复议程序又提起行政诉讼的比例仅为不足13%，行政复议已成为解决税务争议的主渠道，但行政诉讼案件裁判维持与变更撤销的比例为55：45的数据说明税务行政败诉率高，这种的现象也一定程度上说明了税务行政复议没有很好发挥化解纠纷的作用，税务行政复议阶段没有把应当消化的矛盾消化好。其原因是多方面的，我们就从微观和宏观两个层面进行分析。
微观的分析可以为宏观分析提供基础和材料，在这一章里我们首先从微观的角度对现行的税务行政复议进行研究。具体而言，这些问题包括税务行政复议的前置条件不当、复议前置不合理、复议机构不独立、复议人员不专业、复议审查形式存在缺陷等等。
2001年5月1日起开始施行的新修订的《税务征管法》第88条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”不仅规定了复议前置，而且对复议前置附加了先行纳税或提供相应担保的条件。这与1986年发布施行的《税务征收管理暂行条例》中的有关规定一脉相承，只是删除了先行缴纳罚款的规定，增加了“提供相应担保”这一选择方式。
同样，2004年5月1日正式施行《税务行政复议规则》（暂行）第十四条规定纳税人、扣缴义务人及纳税担保人对本规则第八条第（一）项和第（六）项第1、2、3目行为不服的，应当先向复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服，可以再向人民法院提起行政诉讼。申请人按前款规定申请行政复议的，必须先依照税务机关根据法律、行政法规确定的税额、期限，缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，方可在实际缴清税款和滞纳金后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。 申请人提供担保的方式包括保证、抵押及质押。作出具体行政行为的税务机关应当对保证人的资格、资信进行审查，对不具备法律规定资格，或者没有能力保证的，有权拒绝。作出具体行政行为的税务机关应当对抵押人、出质人提供的抵押担保、质押担保进行审查，对不符合法律规定的抵押担保、质押担保，不予确认。
对于该前置条件是否合理，在理论界有两种截然相反的观点。赞同者主要持以下两个观点：一是我国目前税制不太完善，税务争议比较普遍，加之征管力量不足，征管手段弱化，为了保证税款及时足额入库，防止纳税人借口申请复议而故意拖延税款，在复议前要求纳税人缴清税款是合理的，也是必要的。［13］二是法律之所以如此强硬地要求，当事人只有在缴纳税款及滞纳金后才能申请复议，主要是考虑税款的及时安全入库。如果当事人直接申请复议，按照现行税务争讼程序，从复议到诉讼，从一审到二审，至少要经历半年以上的时间。在这段时间内，税款可能面临各种各样的风险，对国家利益可能造成损害。不仅如此，如果当期的税务不能当期入库，必须等讼争程序结束才能实现，这完全增加税务管理的难度。［14］持反对观点者认为，在复议前附加限制条件，不仅不符合行政复议的便民原则，而且有可能因此而剥夺纳税人申请法律救济的权利。在实践中，如果税务机关的征税行为确属违法，而当事人（也可能因为税务机关认定纳税主体错误，其根本就不是税务行政相对人）又因税务机关征税过多而无力缴纳或提供相应担保，也可能因有特殊困难或因税务机关所限定纳税期限不合理而不能按期缴纳，在这种情况下，当事人既不能申请复议，也无法直接向法院起诉，税务机关的征税行为无人来审查，当事人受到了不法侵害无处寻求救济，这显然是对当事人诉权的变相剥夺，不利于保护相对人的合法权益，使得行政复议的作用难以实现。［15］。
笔者反对给复议设置的条件限制，理由如下：（一）我国宪法明确规定：“中华人民共和国公民在法律面前一律平等”。如果当事人因为贫富之差，因为缴纳有争议的税款有别而影响其享有的法律救济权利，显然有失公正，不符合宪法规定的平等原则。（二）该前置条件规定与我国宪法及其它法律规定的公民享有的控告、申诉的权利是相冲突的。我国宪法等41条规定，中华人民共和国公民对于任何国家机关和国家工作人员的违法失职行为，有向有关国家机关提出申诉、控告、检举的权利。在实践中，假如税务机关的征税行为确属违法，而当事人又因征税机关征税过多而无力缴纳税款或提供相应的担保，也可能因有特殊困难而不能缴纳，在这种情况下，当事人是不能申请行政复议，更无法向人民法院起诉，这样一来，当事人受到的侵害都无法获得法律的救济，等于变相剥夺当事人的控告、申诉权。（三）该规定有违“有权利就必有救济”的法律公理。“有权利就必有救济”、“有权利而无救济，即非权利”，这可以说是一条法律公理。这一公理在行政法领域被有的学者改为“有权力必有救济”、“无救济权力即非权力”，并称之为行政法学上的公理。［16］而税务复议前置条件与这一公理是明显相悖的。（四）其他国家和地区的司法实践中，这样的限制条件是很少的。台湾地区在1988年4月司法院大法官释字第224号解释对与税法相关的限制行政争讼提出质疑，解释文为“税捐稽征法关于申请复查，以缴纳一定比例之税款或提供相当担保为条件之规定，使未能缴纳或提供担保之人，丧失行政救济之机会，系对人民诉愿及诉讼权所为不必要之限制，……与宪法第7条、第16条、第19条之意旨有所不符，均应自本解释公布之日起，至迟于届满2年时失其效力。”到目前，经由司法审查，台湾与税法相关的限制行政争讼，已逐一认定违宪，虽然尚有部分法规未作修正，但行政争议应当符合“有权利就有救济”的原则，已经成为台湾行政法学界的定论。［17］（五），实践中，没有确切的证据表明税款的收缴会因为纳税人申请复议的受到影响。有学者指出，2000年修订的海关法取消了相关的限制条件，但是新海关法实施以来并没有出现因为复议、诉讼而影响国家税收征收的问题，关税的征收与税务的征收性质基本相同，海关法可以取消复议限制条件，税务征管法为什么不能取消这一规定呢？［18］。
综上，笔者认为，税务行政复议前置条件的设置虽然有其合理性，但总的来讲由于其可能会成为防碍当事人获得救济的障碍，故从保障当事人诉权和制约行政机关滥用权力角度出发，应对此进行修改。
2004年5月1日正式施行《税务行政复议规则》（暂行）第十四条规定纳税人、扣缴义务人及纳税担保人对本规则第八条第（一）项和第（六）项第1、2、3目行为不服的，应当先向复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服，可以再向人民法院提起行政诉讼。这就是与税务诉讼想衔接的复议前置模式。
复议前置模式客观上确有一定的优点：税法的技术性较强，通过复议前置阶段，可以借助行政机关专业人员的专业知识和经验来解决纠纷；可以给行政机关自省的机会，并维护法律适用的统一；税务纠纷标的额往往较大，前置的复议程序解决纠纷往往更偏重于高效率，行政救济程序体现了比司法救济程序更大的优越性；通过复议前置程序可以疏减讼源，以减轻大量的税务案件对法院的负担。等等。但是在我国目前的情况来看，我们赞同税务行政争议全部实行选择复议模式，具体理由如下：（一）复议前置模式不利于纳税人权利的保护。复议制度的设定目的应界定为保护相对人的权利。是将税务行政复议制度主要作为行政监督制度的重要组成部分，还是将其定位在保护税务行政相对人的权利，这是我们首先要解决的问题。［19］在当今法治昌明社会，二者相权我们的重点应当放在相对人权利的保护上。如美国《纳税人权利宣言》第7条规定：“上诉和公正的复议权”——“如果你对应纳税额或我们的某些征税行为有不同意见，你有权要求国内收入署上诉办公室复议，你也有权对国内收入署作出的有关纳税义务和征税行为的任何决定提起上诉。［20］”（二）我国目前税务行政复议的一个很大问题就是复议机关缺乏独立性，其公正性、中立性不高，根据我国税法相关规定，税务复议机构为税务机关内设机构，其难以超脱税务机关整体利益关系，故其缺乏中立性，公正性也就当然很差了。在过外一些实行复议前置的国家，一般都有相对的独立的复议机构。（三）从实践来看，复议前置程序中复议机关的复议结果正确率较低，未能起到相应的作用。近几年来，税务机关的行政诉讼中的败诉率奇高。［21］上述事实表明税务复议机关未能公正有效地审查税务行政机关错误的行政决定，当事人最终还是依靠法院才公正解决税务行政争议。故复议前置模式实际效果不佳。（四）从国外的情况来看，复议前置模式的设置是因为它们有很好的独立复议机构。［22］日本实行复议前置，其复议机构具有很强的独立性，国税不服裁判所在组织上虽是国税厅的一个部门，但审查裁判权由国税不服裁判所所长拥有，而且其权限行使具有独立性。［23］。
我们设置的复议前设置其实是对行政权的高度信任和对司法权的不信任，或者说是对司法理念的漠视。同样的不合理规定还有关于复议终局的规定。《税务行政复议规则（暂行）》第十一条规定：对国家税收总局作出的具体行政行为不服的，向国家税收总局申请行政复议。对行政复议决定不服，申请人可以向人民法院提起行政诉讼，也可以向国务院申请裁决，国务院的裁决为终局裁决。这种国税总局的原级制度和国务院的终局裁决根本违反了WTO规则的要求。原级行政复议违反了自己不能作自己法官的根本原则，难以被国际上所接受，而且实践中原级行政复议很难操作。国务院终局行政复议的问题与国际上通行的司法最终原则相违背，也与基本的法治理念相冲突。
税务行政复议机构是指税务行政复议机关内设的具体负责税务行政复议工作的机构。它以其所从属的税务机关的名义行使职权，对外发送任何复议文书均应以其所从属的税务机关的名义进行，它的行为实际上是其所从属的税务机关的行为。根据《行政复议法》第3条的规定，税务行政复议应由税务复议机关负责法制工作的机构具体办理税务行政复议事项。目前省级税务机关普遍成立了税务法制机构，设区的市级税务机关也有部分成立，县区级税务机关没有专门的法制机构，法制工作一般挂靠在某一业务部门。
为了适应税务行政复议专业性、业务性强的特性，各地各级税务机关均保留了税务行政复议委员会。税务行政复议委员会作为税务机关内部一个专门联席会议的组织，它不同于税务机关的各业务部门，是一个非常设机构，其成员由行政首长和各业务部门领导及业务人员。 现行的税务行政复议委员会最早源于国家税收总局1993年发布的《税务行政复议规则》。1990年发布的《行政复议条例》规定：“复议机关应当根据工作需要，确立本机关的复议机构或专职复议人员。”据此，国家税收总局在1993年发布的《税务行政复议规则》第18条、19条规定：“复议机关应当设立复议机构——税务行政复议委员会及其复议办公室。复议机构应当配备专职复议工作人员。”“复议机构在县以上（含县级）税务局（分局）设立。税务行政复议委员会由主任委员、副主任委员以及委员五人以上组成。主任委员、副主任委员由复议机关领导担任，委员由各业务部门领导或者有关人员担任。”从此，各级税务复议委员会作为复议机构具体负责税务行政复议工作。1999年10月1日起施行的《行政复议法》第3条、第28条规定：“行政复议机关负责法制工作的机构具体办理行政复议事项”。“行政复议机关负责法制工作的机构应当对申请人作 出的具体行政行为进行审查，提出意见，经行政复议机关的负责人同意或者集体讨论通过后，按照下列规定作 出行政复议决定”。据此，国家税收总局1999年发布的《税务行政复议规则（试行）》对复议机构作了重新规定：“复议机关负责税务法制工作的机构具体办理行政复议事项”。“法制工作机构应当对被申请人作 出的具体行政行为进行合法性与适当性审查，提出意见，经复议机关负责人同意，按照下列规定作出行政复议决定”。至此，税务行政复议委员会不再作为复议机构而存在。但是，各地各级税务机关并未废除税务行政复议委员会，而是将其作为一个咨询组织予以保留，为税务机关负责人正确审批复议意见提供帮助。
不管是复议机关负责税务法制工作的机构还是作为咨询机构的税务复议委员会，他们都难以做到独立。各地税务行政复议处、复议科、税务委员会等组织各方面都受制约于税务局，人事、财务没有一点独立性，要求他们成为独立的第三人充任公正的裁判很难。汉米尔顿说，对某人的生活有控制权，等于对其意志有控制权。［24］而且，税务机关的上下级关系对司法活动而言也有其固有的弊端，极大影响到其独立性。许多基层税务行政复议案件中的具体行政行为在作出之前，已向上级事先请示、沟通过，是按上级意志“遵旨行事”。此种情况下，税务行政复议的“层级监督”功能很难实现，复议成为一种形式，其客观公正性为人诟病。最近几年的税务纠纷的当事人大多选择直接到法院起诉也证明了这一点。［25］。
行政复议法第22条规定的行政复议的审查方式是原则上采用书面审查的方法， 申请人提出要求或者行政复议机关负责法制工作的机构认为有必要时，可以向有关组织和人员调查情况，听取申请人，被申请人和第三人的意见。行政复议条例第37条关于审查方式的规定是，行政复议实行书面方式复议制度，但复议机关认为有必要时，可以采取其它方式审理复议案件。可以看出我国的税务行政复议审查的方式为书面审查为原则，非书面审查为例外。
《税务行政复议规则》（暂行）作了类似规定。第四条与第十六条规定税务行政复议案件由税务行政复议机关负责税务法制工作的机构办理，在审理税务复议案件时，原则上采取书面审理的办法，但是申请人提出要求或者税务行政复议机关负责法制工作的机构认为有必要时，可以向有关组织和人员调查情况，听取复议申请人、被申请人和第三人的意见。
在现实法律实践中，由于税务官员的工作作风，由于纳税人自己的权利意识缺乏，由于税务行政复议官员对法治精神的理解不够透彻，我们基本看不到税务复议的非书面审查。书面复议的原则审理本来是出于书面审理的效率和方便出发，但实践中则成为图简单图省事的借口。
实践中大部分案件的处理排斥很多司法程序中常用手段的运用，如听证、质证、现场调查、合议等等。从而削弱了对案件事实的调查力度，这成为妨碍税务行政复议全面审查、公正裁决的主要障碍，从一定意义上来讲也背离了“以法律为准绳、事实为依据”的行政复议基本原则。
书面审查剥夺了申请人的参与权和知情权，当事人的想法得不到表达，容易引起当事人的情绪对抗。书面审查对行政复议机构来说也为暗箱操作提供了可能，税务行政复议人员可以违规违纪操作。这些弊端不利于行政复议案件的公正有效的审理。
税务纠纷的特点是情节复杂，技术性强。现行法律规定采取书面审查为原则，很难想象复议官员仅仅看看案卷就可以洞察案件的真相。面对双方的争议，面对冲突的利益，面对矛盾的证据，如何做出决定？现实中造成了许多的复议不公的案件，也造成了群众对税务行政复议的不信任，以至于我国目前的税务行政复议流于虚置。
能够熟练担任税务行政案件审理的税务行政人员应当既熟悉税务知识，也熟悉法律知识。因为税务行政案件的审理很大程度上是一种法律实践活动。但是我国目前的税务行政复议官员远没有达到应当具备的知识结构，税务行政复议官员的专业化程度很低。
现有的税务行政复议成员大多是税务系统的人才，对税务知识了解很多，但是对法律知识不熟悉，对行政复议方面的法律了解不多。尤其是对法律的理念和精神、司法的价值和宗旨没有领会。我们现在对于行政复议工作人员的任职资格也缺乏统一的规定，对税务行政复议人员没有统一选拔和培训制度。复议工作人员的素质不算太高，很难胜任对专业性、技术性问题的处理工作。
以某省国税系统为例，负责复议工作的是法规部门，目前，全省所辖17个单位中法规科长没有一个是法律专业毕业的，地市级从事法规工作的人员中，学法律的有15人，只占六分之一。处理重大复议问题通过由局长和各业务部门领导及业务人员组成的各级税务行政复议委员会，这些人对财税问题了解的比较多，但是对法律缺乏了解。［26］。
在日本，从事审理与调查的国税审判官，从精通税务业务的税务人员和检察官、法官等司法工作人员当中产生，同时还通过交流的办法，向法院等司法部门派出税务人员工作，以培养税务与法律二者精通的复合型人材，也有部分国税审判官是从这些有过交流经验的人员之中选任。日本的这种选人机制可以保证从事税务行政复议的人员具有很好的专业性，而我国目前的税务行政复议人员却很难做到应有的专业性质。
税务行政复议官员的专业化不够导致了税务行政复议案件的审理质量不高，没有形成对行政复议案件的法治精神层面的理解和重视。
在前面论述本文的学术理由时，我已经指出，宏观层面，也就是理念层面，我认为是本文之所以有必要的非常重要的原因。前面作者的文章虽然对行政复议制度的缺陷和完善进行了很全面的论述，但是最重要和最根本的原因原因没有提到，也不能最彻底地解决问题。
前面作者的论述和本文微观层面的论述都属于制度或者规则层面的问题，这里要论述的属于宏观的理念层面的问题。关于理念与制度的重要性对比，西方制度经济学家伦勃朗早已阐明：制度不过是人们的思想、习惯、意识甚至风俗而已。由此可见，制度是由人们的观念决定的。在这个意义上说，思想和观念高于制度，先有观念才有制度。在法学界，田成有教授对此也有过很好的论述。“任何法律都包含着理念和制度两个层面，只有制度层面的法律，而没有理念层面上的法律，这样的法律是残缺的。”“理念是制度的灵魂。”“法治的过程，不在于我们制定了多少法律，而在于我们树立了什么样的法律理念，或者说确立的法治理念是否深入人心？法治的实现过程就是不断追求和树立法治理念的过程，就是要把法律至上的理念贯穿始终的过程。”“理念不清，定位不准，将会导致司法制度的紊乱。”[27]因此，我们可以说，在税务行政复议的问题上，重要的也是理念的问题，本文之所以有必要的原因也是因为本文没有忽略理念这个更为重要的问题。
从这个角度来谈问题，那我们首先还得谈谈税收法治理念。关于税收法治的基本理念，我曾经撰文专门论述，以《税收法治的基本理念》为题发表于法律思想网、中国财税法网、经济法网等网站，文章从亚里士多德关于法治理念的经典论述出发，得出税收法治的三项基本理念，即纳税人本位主义、税收法定主义、税收司法主义。然后分别对三者进行了论述。纳税人本位主义就是纳税人权利的保障和实现在税收法律体系和税收法治实践中处于核心和主导位置。税收法定主义是指课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则。税收司法主义是指税收司法的意义得到信仰和高度关注，司法程序所体现的中立、公平价值得到重视。在本文的论述语境里，我认为税务行政复议违反了两项基本的税收法治理念，一是纳税人权利本位主义，一是税收司法主义。后面一项的有些内涵在学术界和实务界都有着共识，有着在理论上的探讨也有着实际的立法和司法改革。行政复议司法化的文章和实际法律活动就体现着税收司法主义的要求，当然，学术界还没有充分认识到税收司法主义的全部含义。前面一项现在学术界的探讨是很深的，但是在实践工作者看来还不是那么紧迫和重要。我认为两项缺陷度非常值得我们关注，两个缺陷引起的问题堵已经是非常明显。没有这两项基本理念的指导，我们的税务行政复议的问题已经非常之多。
纳税人权利本位主义是两个相对应的理念，税收司法主义纳税人权利本位主义是从纳税人的角度看问题，税收司法主义是从税务执法和立法机关看问题。前者考虑纳税人的问题多一些，后者考虑国家考虑征纳机关的问题多一些，但是最终都服从于税收法治的实现，都是税收法治的基本理念。与纳税人权利本位主义对立的是税收国家主义，与税收司法主义相对立的是税务行政主义，我们现在的税务行政复议在这两方面的缺失就是指在前一方面很多时候体现的是税收国家主义而不是纳税人权利本位主义，在后一方面体现的是税务行政主义而不是税收司法主义。
纳税人权利本位主义的含义就是纳税人义务的设置服务于本质纳税人权利——公共产品享受权的实现，征纳机关权力的运行也服务于本质纳税人权利——公共产品享受权的实现。纳税人权利在税务法律体系和税收法治实践里处于核心和主导的位置。具体地体现在纳税人权利和纳税人义务关系方面，纳税人权利和征纳机关权力方面。
在权利与义务的关系方面，权利是目的，义务是手段，义务的设置是为了权利的实现。在纳税人权利与纳税人义务的关系方面，纳税人权利是目的，纳税人义务是手段，纳税人义务的设置是为了纳税人权利的实现。权利是第一位的因素，义务是第二位的因素。“在商品经济和民主政治发达的现代社会，法是以权利为本位的，从宪法、民法到其它法律，权利规定都处于主导地位，并领先于义务，即使是刑法，其逻辑前提也是公民、社会或国家的权利。［28］”。
“权利构成法律体系的核心。法律体系的许多因素是由权利派生出来的，由它决定，受它制约。权利在法律体系中起关键作用。在对法律体系进行广泛解释时，权利处于起始的位置：权利是法律体系的主要的和中心的环节，是规范的基础和基因。［29］”。
“权利是在一定社会生活条件下人们行为的可能性，是个体的自主性、独立性的表现，是人们行为的自由。权利是国家创制规范的客观界限，是国家在创制规范时进行分配的客体。法的真谛在于对权利的认可和保护。［30］”。
在权利和权力的关系上，“公民的权利是国家政治权力配置和运作的目的和界限，即国家权力的配置和运作只是为了保障主体权利的实现，协调权利之间的冲突，制止权利间的互相侵犯，维护权利平衡才是合法的和正当的。［31］”征纳机关权力的运行服务于本质纳税人权利。纳税人权利是国家征纳权力配置和运作的目的和界限，即国家征纳权力的配置和运作只是为了保障纳税人权利的实现。公民权利和国家权力处于的对立统一关系之中，公民权利和国家权力的良性协调是良好法律应当具有的性格。从权利本位主义来看待二者关系，公民权利第一，国家权力第二。国家权力的存在是为了实现公民权利。权利是权力的本源，即无权利便无权力。［32］“任何国家权力无不是以民众的权力（权利）让渡与公众认可作为前提的” ［33］，“在终极意义上，权利是权力的基础”［34］。税务机关的权力是为了实现纳税人权利而运行的。所有这些具体权力的设置是为了能够顺利的实现税务的征缴，最终实现纳税人公共产品享受权利。
税收国家主义的含义与纳税人本位主义的含义相反，一切问题都是为了国家税收的实现而不是为了纳税人权利的实现。纳税人义务的设置服务于国家税收的实现，征纳机关权力的运行也服务于国家税收的实现。国家税收在税务法律体系和税收法治实践里处于核心和主导的位置。在权利与义务的关系方面，权利是手段，义务是目的，权利的设置是为了义务的实现，当然义务的实现最终又是为了国家税收的实现。在权利与权力的关系上，征纳机关的权力是目的，纳税人的权利是手段，权力和权利的最终目的就是国家税收的实现。
贯彻纳税人权利本位主义我们需要在多方面入手。在12月2日至3日举行的全国行政复议工作座谈会上，国务院委员、国务院秘书长秘书长华建敏强调，行政复议工作必须坚持“以人为本、复议为民”，坚决维护人民群众的合法权益。［35］维护人民群众的合法权益具体到税务行政复议里，我们就需要贯彻纳税人权利本位主义的精神。税务行政复议制度就是一种可以贯彻纳税人权利本位主义的具体制度。
税务行政复议制度是指当税务机关的违法行政行为对纳税人的合法权益造成侵害时，纳税人提出审查相关行政行为的申请，并由法定复议机关进行审查，用行政手段来排除侵害并弥补损害的法律救济制度和程序。税务行政复议制度属于税务机关的内部监督纠偏制度，税务行政复议决定除国务院作出的外不具有终局意义，相关纳税人可以对其提出诉讼请求。它的意义一方面是保障纳税人的合法权益不受损害，一方面是对税务行政执法机关的行政管理活动，特别是对税务征管程序和税务执法程序实行法律制约和监督，保障税务机关依法行政，然后是纠正和防止税务机关的违法或不当的行政行为。［36］这就可以从保护权利和限制权力两方面贯彻纳税人权利本位主义。
但是，在现行在复议制度里，几方面的规定是违背纳税人权利本位主义的。
第一，税务行政复议的前置条件违背纳税人权利本位主义。前面已经提及，2001年5月1日起开始施行的新修订的《税务征管法》第88条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”不仅规定了复议前置，而且对复议前置附加了先行纳税或提供相应担保的条件。2004年5月1日正式施行《税务行政复议规则》（暂行）做了类似的规定。这样一种先行缴纳或担保义务的规定，对于纳税人权利的实现是一大障碍，更谈不上有利与纳税人权利实现，违背了纳税人权利本位主义的第二项原则“义务的规定是为了实现权利的实现”。同时，从另一方面讲，要求纳税人这样做是税务行政复议机关的权力，这样的权力规定违背了纳税人权利本位主义的第二项原则“权力的规定是为了实现权利的实现”。