对“合理商业目的”税收立法条款的再解读
【摘要】 自《企业所得税法》提出不具有合理商业目的概念以来，国内税法及相关税务实践部门对合理商业目的进行了反证性认定，同时，国际税收协定中也存在对合理商业目的相关条款。据此，本文通过对相关条款的解读，并附加案例分析，期望理论及实务界能在该领域达成合理性的反避税共识。
对合理商业目的这一概念的引入见于《企业所得税法》第六章第四十七条的规定：企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。随后，《企业所得税法实施条例》第一百二十条对不具有合理商业目的的安排进行了补充性解释：具体是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。但由于对不具有合理商业目的界定的法律条款比较原则，国家税务总局《新企业所得税法精神宣传提纲》(国税函[2008]159号)又对不具有合理商业目的的安排做出了条件上的界定：必须存在一个安排，即人为规划的一个或一系列行动或者交易;企业必须从该安排中获取税收利益，即减少应纳税收入或者所得额;企业将获取税收利益作为其从事某种安排的唯一或主要目的。只有满足了以上三个条件，才可认定其不具有合理商业目的的安排并视为构成了避税事实。
这些被理论界所熟知的具有一定内在逻辑的税法条例表明：一是对合理商业目的这一概念的界定，是基于其相对的概念不具有合理商业目的的界定而提出，这意味着税务机关在进行反避税调查时，是遵循以否定因素的成立为判定避税事实的逻辑起点;二是断定不具有合理商业目的构成的避税事实条件存在一定的逻辑关系：即从存在主观意义上的行动，到从行动中获得客观的利益、再到利益的获取是主观行动的最根本目标(可以扼要概括为：主观行动、行动获益与目标确实)，这意味着实践部门对不具有合理商业目的安排的判定应持有闭环式逻辑的思维;三是税务部门对不具有合理商业目的安排的税法解释是框架性的，由于实践中的纳税人行为的复杂多样，需要考虑其他的安排及相关税法条例进行综合判定，这往往会导致不同税法条文间的碰撞与融合。
避税认定的相关税收条款，除了上述的内容外，还应该包括启动一般反避税调查中明确的前置条件。按照国家税务总局《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发[2009]2号)第十章一般反避税管理第九十二条的精神，启动一般反避税调查实际上已经明确指向不具有合理商业目的的前置条件：滥用税收优惠;滥用税收协定;滥用公司组织形式;利用避税港避税;其他不具有合理商业目的的安排。之所以称把这些条款当做不具有合理商业目的的前置条件，是因为基于一般反避税调查的要求来看，如果这些安排或行为直接构成不具有合理商业目的的认定，就无须开展一般反避税调查了。另外，国家税务总局《一般反避税管理办法(试行)》(国家税务总局令[2014]32号)对不具有合理商业目的启动一般反避税调查的前置条件更加精确，就是进行了上述范围的两项排除：与跨境交易或者支付无关的安排;涉嫌逃避缴纳税款、逃避追缴欠税、骗税、抗税以及虚开发票等税收违法行为。
在实践中，国际税收协定主要解决缔约国双方的征税权，同时致力于国际双重征税的消除，但是，譬如税收协定中适用人的范围、受益所有人条款、非居民享受税收协定待遇以及一些反避税滥用条款等，都具有判断不具有合理商业目的安排的规则指向，蕴含着反避税的精神。
就税收协定适用人的范围，相关税收协定条款明确规定：本协定适用于缔约国一方或缔约国双方居民。从协定条款来看，第三国的居民就不能享受税收协定的待遇，这就意味着，从立法目标出发，第三国居民如果利用两个缔约国的税收协定而得到税收利益，就违背了协定目标，是协定所要排除的不当利益，就应进行反避税调查。
对于税收协定中受益所有人的概念，国际税收协定没有直接明确的界定。但在国家税务总局《关于如何理解和认定税收协定中受益所有人的通知》(国税函[2009]601号)中，对以逃避或减少税收、转移或累积利润等为目的而设立的导管公司、代理人不属于受益所有人范围给予了明确的界定，意味着其不能因为是缔约国一方居民而享受税收协定待遇，如果其利用一定的方式享受了待遇，就属于类似于不具有合理商业目的行为。
对于非居民享受税收协定待遇，国家税务总局《非居民享受税收协定待遇管理办法(试行)》(国税发[2009]124号)、及其补充通知(国税函[2010]290号)都是基本法律依据。其中，补充通知从申请、审批以及不能享受税收协定待遇情形上进行了规范，尽管全文没有直接指明不具有合理商业目的不得享受税收协定待遇条款，但该文件从享受和不得享受的情形中隐含了体现合理商业目的的条件要求。
对于反税收协定滥用，国家税务总局关于印发《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》(国税发[2010]75号)的通知中第十三条规定：对不是出于真正商业意图，而是以逃避税款或获取优惠的税收待遇为目的，间接转让中国公司股份的情况，中国有权根据本协定第二十六条的规定启动反避税调查程序。而在第二十四条更明确表明：如果进行某些交易或安排的主要目的是为了获得更优惠的税收待遇，而在这些情况下获得该优惠待遇违背了本协定相关规定的目标和目的，则本协定规定的任何减少或免除税收的待遇不适用。
国家税收协定中有许多类似于不具有合理商业目的安排的反避税条款，通过对这些条款的解读可以得到一些启示：一是税收协定中所提及的适用人的范围、受益所有人条款、非居民享受税收协定待遇条款以及反避税滥用条款等规则基本契合国税函[2008]159号所提出的主观行动、行动获益与目标确实三个条件;二是要深刻理解税务部门在反避税实践中所依据的法理及事实，不能仅仅从税收业务表象分析，还要立足国内法与国际法两个层面进行解读，深刻理解相关税收法律的立意及逻辑起点，来看待对税务部门反避税调查的基本要求，否则反避税将会遇到较大困难;三是基于不具有合理商业目的避税安排的复杂性，应结合国内法相关条规与国际税收协定的反避税精神，扩展构成不合理商业目的安排的条件框架，并制定相应的细则，清晰化基本概念及各要素之间的逻辑关系，形成系统化的不具有合理商业目的安排的反避税制度框架。