非货币性资产交换准则与非货币性交易准则差异比较

为了适应企业资产置换、股权交换在内的非货币性交易越来越多的情况，部于1999年6月28日发布了＜企业会计准则－非货币性交易＞，自2000年1月1日起在我国所有企业执行。在施行了一年后，财政部又于2001年1月18日对该准则进行了修订，以下简称老准则。2006年2月15日财政部发布了新的会计准则，其中第7号准则为非货币性资产交换准则,以下简称新准则，本文主要就新老准则的差异进行比较，会计处理进行简单解析。一、 换入资产的入账价值的确认方式发生改变。老准则一律以换出资产的账面代价（包括换出的非货币性资产账面价值、补价和相关税费）确认换入资产的入账价值。新准则将非货币性资产交换分为具有商业实质和不具有商业实质的非货币性资产交换并采用了两种计量模式，对于具有商业实质，且换出资产或换入资产的公允价值能可靠计量的非货币性资产交换，以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产。对于不具有商业实质或虽具有商业实质但换出资产或换入资产公允价价值不能可靠计量且不涉及补价的非货币性资产交换，以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。不具有商业实质，但发生补价的新准则要求支付补价方以换出资产的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费作为换入资产的成本。不具有商业实质且发生补价的，以换出资产的账价值减去收到的补价并加上应支付的相关税费作为换入资产的成本。通过比较，在确认换入资产入账价值方面，新准则的主要变化在于：对于具有商业实质的非货币性资产交换入资产，以换出资产公允价值作为确定换入资产成本的基础。在新准则公允价值法下，不管换出资产的账面价值大小，换入资产的入账价值均保持不变，这样能反映换入资产的实际价值。因确认的资产价值的不同，当期所认的损益也不同，在采用公允价值计量的情况下，如果换出资产账面价值与换入资产公允价值差距大，则差额影响当期损益较大，对当期资产结构、所得税费用、利润及净资产均会产生很大影响。二、 非货币性资产交换损益的确认发生了改变。老准则以换出资产的账面价值计价且不涉及补价的非货币性交易，不确认损益。涉及补价的交易中，收到补价的一方确认损益，且损益仅以收到的补价所含的损益为限。新准则规定符合商业实质且公允价值能可靠计量的非货币性交易，以公允价值计量，不涉及补价时按公允价值与换出资产账面价值的差额全部计入当期损益，用公式表示非货币性资产交换损益＝换出资产公允价值－换出资产账面价价值。涉及补价时，支付补价方按换入资产成本（公允价＋应支付的相关税费）与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额确认非货币性资产交换损益。收到补价方的按换入资产成本加收到补价之和与换出资产账面价价值加应支付的相关税费之和的差额，确认非货币性资产交换损益。对于不具有商业实质的非货币性资产交换，无论是否收到补价，均不确认损益。在非货币性资产交换损益确认方面，新准则变化在于商业实质的非货币性资产交换，无论是否收到补价或支付补价，均确认损益，且损益不限于收到补价部分；而对于不具商业实质的非货币性资产交换，无论收到或支付补价均不确认损益。老准则要求，涉及多项资产交换时，按照换入各项资产的公允价值占换入资产的公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。新准要求具有商业实质的非货币性资产交换，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，与老准则一样，也是以各项资产的公允价值作为分配标准，将换入资产成本总额进行分配。而对于不具有商业实质的非货币性资产交换，或者虽具有商业实质但公允价值不能可靠计量的，则按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，据以确定各项换入资产的成本。三、 举例说明：例：A公司以一台设备换入B公司的一辆小轿车，该设备的账面原值50万元，已提折旧20万元，公允价值35万元，B公司小轿车的公允价值30万元，账面原价为35万元，已提折旧3万元。双方协议，B公司支付给A公司5万元补价，A公司负责把该设备运到B公司，交换小轿车。在这项交易中A公司支付运杂费2万元，支付营业税金及附加1.925万元，B公司支付相关税费1.65万元。A公司没有对该设备提取减值准备。B公司小轿车已提取减值准备1万元。

假定该交易不具有商业实质，A公司的会计处理如下：换入小轿车的入账价值＝300000—50000+39250＝2892509(元),相应会计分录借：固定资产清理　　　　　　　300000　　　　　累计折旧　　　　　　　　　200000　　　　　贷：固定资产　　　　　　　　　500000借：固定资产清理　　　　　　　39250　贷：存款　　　　　　　　　39250借：固定资产－小轿车（300000—50000+39250）　　289250　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　50000　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　339250B公司的会计处理如下：借：固定资产清理　　　　　　　310000　　　　　累计折旧　　　　　　　　　　30000　　　　　　固定资产减值准备　　　　　　10000　贷：固定资产　　　　　　　　　　350000借：固定资产清理　　　　　　　16500　贷：银行存款　　　　　　　　　16500借：固定资产－设备　　　　　　　　　　　　376500　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　326500　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　50000假定该交易具有商业实质，该项交易以公允价值为基础计价，则A公司的会计处理如下：换入小轿车的入账价值＝3500000—50000+39250＝339250元。借：固定资产清理　　　　　　　3000000　　　　　累计折旧　　　　　　　　　200000　　　　　贷：固定资产　　　　　　　　　500000借：固定资产清理　　　　　　39250　贷：银行存款　　　　　　　　39250借：固定资产－小轿车　　　　339250　　银行存款　　　　　　　　　50000　　贷：固定资产清理　　　　　339250　　　　非货币性资产交换损益　50000则B公司的会计处理如下：　借：固定资产清理　　　　　　　310000　　　　　　累计折旧　　　　　　　　　　30000　　　　　　　固定资产减值准备　　　　　　10000。