略论纳税主体的纳税义务
是各国税法至为重要的内容，由此使税法权利与税法义务具有了税法学基本范畴的地位。
[1]尽管对于税法主体的权利与义务的关系，以及究竟应强调权利本位还是应强调义务本位等问题，学界尚众说不一，但税法义务始终是人们关注的重要问题。
由于诸多方面的原因，我国税法更加侧重于对税法义务，特别是纳税主体的税法义务作出规定。
在征税机关的税收征管实践中，也非常强调纳税人的纳税义务的履行。
但从法治原则的要求来看，各类主体的税法义务的履行仍存在着许多问题，无论是在税法理论还是在税法实践方面，都有进行深入研究的必要。
由于权利与义务存在着一定的对应性，因而如同税法权利的多样性一样，税法义务也并非单一的。
不仅征税主体与纳税主体的税法义务不同，而且税收实体法上的义务与税收程序法上的义务也不同。
限于篇幅和基于对问题内在价值的考虑，本文仅选择与纳税主体的纳税义务（它在纳税主体的实体法义务中最为重要）有关的问题进行探讨，而对于纳税主体的程序法义务（如税务登记、纳税申报等），对于纳税主体以外的义务人一一即在税法上并不负有直接的纳税义务的相关义务人—所承担的税法义务，以及对征税机关的税法义务，则基本不予关注，以求使论题的探讨相对更为集中。
纳税主体的纳税义务是其诸多义务的核心；税收征纳活动主要是围绕纳税义务的履行而展开的。
纳税义务之所以重要，是因为它关系到相关主体的基本权利，因而具有宪法上的意义。
例如，我国宪法就明确规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，足见对纳税义务这一基本义务的重视。
事实上，许多国家的宪法和法律对纳税义务的规定都是较为明确的，这足以说明纳税义务对于国家与国民之重要。
尽管如此，由于我国税法理论发展的非均衡和晚近，有关纳税义务的一些重要问题的探讨还相当薄弱，比如，纳税义务有何种性质？它在具备什么条件时才成立？它有哪些种类？其继承和终止原因有哪些等等。
明确这些相互关联的问题，如同界定产权一样，对于从另一个方面确保征纳双方的权利，依法有效地进行税收征管，乃至促进税法的基本理论的研究，都是非常重要的。
这是本文选择上述具体问题进行以下探讨的重要原因。
二、纳税义务的性质 税法作为公法的一个典型代表，与民商法等私法存在着明显的不同。
纳税主体的纳税义务因其依据税法确定，因而是公法上的一种金钱债务。
[2]作为金钱债务，纳税义务与民商法上的金钱债务有一定的共性；但作为公法上的债务或称“税收债务”，它又与私法上的债务有很大不同。
其差异尤其表现在：第一，纳税义务是法定债务，仅能依法律规定来确定，而不能像私法债务那样依当事人之间的合意或意思表示来决定；第二，纳税义务的履行只能依强行法之规定，一般不能像私法债务那样依当事。
人的主观意愿进行和解；第三，涉及纳税义务的争议，须通过行政复议和行政诉讼的途径来解决，一般不能通过解决民事纠纷的途径来化解。
[3]纳税义务的上述性质，对于在税收征管实践中处理相关问题很有意义。
事实上，依据税法确定的纳税义务，是具有法律效力的，应当对纳税人具有确定力、约束力和执行力。
强调纳税义务的法律效力，有利于提高税收执法活动的效率，有利于促进纳税义务的履行。
此外。
对于税收法律关系的性质，曾经有“权力说”和“债务说”两种理论。
其中，“权力说”是德国行政法学的奠基人奥托？梅耶（OnoMayer）所力倡的，它强调征税主体与纳税主体之间的权力服从关系，认为纳税主体的纳税义务的存在与否，只有经过征税主体的“课税处分”才能确定，从而说明征税机关行政权力的重要性。
与“权力说”不同，“债务说”是德国法学家阿尔伯特？亨泽尔（AlbertHensel）所倡导的，他认为税收法律关系是国家请求纳税人履行税收债务的关系，国家与纳税人之间是公法上的债权人与债务人的关系；强凋纳税主体的纳税义务的成立与否，并不是由征税机关的“课税处分”来决定，而是应依据是否满足税法规定的“课税要素”（或称“课税要件”、“税收要件”）来决定。
该理论与德国1919年的《税法通则》的精神是一致的。
[4] 其实。
事实上，税法所调整的社会关系并非同质，而是可以分为税收体制关系和税收征纳关系。
在税收征纳关系中，又可进—步分为税收征纳实体关系和税收征纳程序关系。
上述的税收体制关系和税收征纳程序关系，的确具有一定的权力服从性质。
因而“权力说”的某些解释也存在着一定的合理性；但在税收征纳实体关系中，又确实更侧重于税收债务的履行；并且，纳税义务是否成立，并非由行政机关单方决定，而是需要依据税法所规定的“课税要素”来具体加以确定，从而使“债务说”又更有解释力。
因此，针对税法所调整的复杂社会关系，确有必要作出具体区分，以针对具体阶段的社会关系，来确定税收法律关系的性质。
[5] 基于上述考虑，可以认为，由于纳税义务是属于税收征纳实体法律关系的内容，因而用“债务说”来解释是更为合适的。
事实上，在日本、韩国等一些国家的立法上，已经把这种纳税义务直接规定为税收债务或金钱债务。
它使税收征管的目标更加明晰，也使国家与纳税人之间的关系更加协调，从而有利于形成国家与纳税人之间良好的税收互动关系，有利于改进征纳双方之间的博弈。
三、纳税义务的成立 纳税义务的成立，也有学者称之为纳税义务的发生。
依据上述的“债务说”，纳税义务是否成立，或者说国家给纳税人“设负担的行为”能否成立，应视是否符合税法规定的课税要素而定，而不取决于征税机关的行政行为。
因此，只有在符合法定要件的情况下，纳税人的纳税义务才告成立，征税机关才能够向其征税；而在不符合课税要素的情况下，征税机关则不能靠主观臆断，或者以人为推定去征税。
这对于解决实践中大量存在的违法征税问题很有意义。
由于课税要素对于确定纳税义务的成立至为重要，因而非常有必要对课税要素问题进行深入探讨。
近些年来，国内外学者对于课税要素已有了很多研究，尽管其认识不尽相同，但大都认为课税要素就是确定纳税主体的纳税义务能否成立的基本要件，主要包括纳税主体、征税对象（包括作为其具体化的税目与税基）、税率等，此外，税收优惠措施等税收特别措施，也会对纳税人的具体纳税义务产生影响。
上述课税要件表明，要确定纳税义务，首先要确定承担该义务的主体，即纳税主体；其次，要明确纳税主体承担义务的范围，即对于哪些课税对象、在多大的数量上要承担纳税义务，因而需要明确税目和税基；再次，要明确承担纳税义务的程度（这是国家课税深度的体现），因此需要明确具体适用的税率。
此外，在存在优惠或重课措施的情况下，还会对一般的纳税义务产生具体的增减改变，这对纳税义务的具体确定是非常重要的。
对于课税要素可以作出多种分类，其中有一种分类是较为重要的，即将课税要素分为人的要素（纳税主体）、物的要素（征税客体、税基、税率）和关系的要素（主要是征税客体对纳税主体的归属关系）。
[6]在强调关系要素的情况下，“课税对象的归属”便成了一个课税要素。
应当说，在税收征管实践中，明确“课税对象的归属”确实是一项重要的工作。
要正确判断“课税对象的归属”，就必须严格恪守税收法定原则，特别是当依据形式课税原则不足以解决问题时，就应当考虑用实质课税原则作为补充，以防止纳税人意在减轻或免除其纳税义务的规避税法的行为。
应当说，基于“实质高于形式”这一基本理念的实质课税原则（或称“经济观察法”），对于确保纳税义务的有效履行是十分重要的。
当然，从保护纳税人的角度出发，该原则作为税法适用的重要原则，同样不能滥用。
[7] 关于纳税义务的成立或发生时间，在各类具体税收立法中的规定是不尽相同的。
由于我国实行“分税立法”模式，因而在一些税收法律、法规中还对不同情况下“纳税义务发生的时间”作出了专门规定。
这主要是因为纳税义务的发生时间对于确定纳税义务的成立，具有重要的法律意义（对此在后面还将谈到）。
其实，从理论上说，纳税义务应当在满足税法规定的课税要件时始告成立。
为此，德国《税法通则》第28条规定，“基于税收债务关系的请求权，在该法律对于其给付义务所连结的构成要件实现时，即为成立”。
这样明确规定，对于研究纳税义务的分类问题，对于在实践中有效地保障征纳双方的权益，都很重要。
四、纳税义务的分类 纳税义务作为纳税主体最主要的义务，是与征税机关的税收征管权相对应的。
从一定意义上说，征税机关的活动，主要是围绕纳税义务展开的，如征税机关对纳税义务的具体确定，对纳税义务的履行的监督，以及在不履行时采取的对策，等等。
在这些活动中，征税机关所针对的纳税义务实际上是不尽相同的，因而有必要对纳税义务作出进一步的分类。
纳税义务作为纳税主体税法义务的重要组成部分，可以依据不同的标准作出多种不同分类。
从理论意义和实践价值上说，以下几种分类较为重要： （一）;抽象纳税义务和具体纳税义务 通常，因符合税法规定的课税要素而成立的纳税义务，在未经具体的确定程序之前，仅具有抽象的意义，故可称之为“抽象纳税义务”；只是在经过具体确定应纳税金额、纳税时间和地点的程序之后，纳税义务才真正具体确定，这时的纳税义务，即可称之为“具体纳税义务”。
对于上述分类，许多学者是持肯定态度的。
例如，日本学者田中二郎认为，抽象的税收债权（与之相对应的是抽象的纳税义务），在满足法定课税要件时成立；至于税收债权的具体内容（即应纳税额或称具体纳税义务），则依具体情形，往往需要到征税机关核定应纳税额时才能确定。
此外，德国著名的税法学者Knlse也认为，纳税义务的成立独立于核定税额的“课税处分”，课税处分并不能创设税收债权以及与之相对应的纳税义务，而只是创设了一个形式上的给付义务。
[8]。