政府补助会计:国际准则之比较、分析与启示
如何规范政府补助、政府援助的会计核算和披露,一直是国际上比较关注的问题。
早在1974年,英国制定了“政府补助会计”准则(SSAP4)。
在吸收英国和其他国家相关会计规范与惯例的基础上,国际会计准则委员会(IASC)于1981年9月发布了第21号征求意见稿,并于1983年4月发布了政府补助会计准则,于1984年1月1日生效,1994年该准则格式重排,后经1999年和2001年的修订,国际会计准则委员会于2004年3月发布了最新的第20号国际会计准则 (IAS20)“政府补助的会计和政府援助的披露”,同时发布了解释公告(SIC10)“政府援助:与经营活动没有特定联系的政府援助”。
在我国,政府补助形式多样,对企业影响甚大,相对于其他国家而言,其相关的会计问题更是亟待解决。
1993年,我国将本准则列入准则项目计划,分别于1995和2002年发布了征求意见稿,广泛征求了有关方面的意见。
由于当时条件不成熟,部没有正式发布政府补助方面的会计准则,只是在《企业会计制度》、《企业会计制度》等新制度中,吸收了当时的一些意见,对政府补助会计做出了规定。
于2006年2月15日,在2005年《企业会计准则——政府补助和政府援助》(征求意见稿)的基础上财政部发布了《企业会计准则第16号——政府补助》,该准则的发布将对财务报表产生较大影响。
本文拟在对政府补助国际准则与我国的第16号准则进行比较,以及对政府补助国际准则现存问题与修改趋势分析的基础上,对我国政府补助准则的进一步完善提出建议。
一、政府补助会计:国际准则与我国准则之比较 1.关于政府补助的定义 IAS20将政府补助和政府援助区分开来,提出政府援助是指政府意在专门对符合一定标准的某个主体或某一范围的主体提供某种利益的行动,不包括仅通过影响主体的一般经营的行动间接提供的援助,如在开发区提供基础设施,或者对竞争对手施加贸易限制。
政府补助则是指政府通过向主体转移资源、以换取主体在过去或未来按照某种条件进行有关经营活动的援助,不包括那些无法合理作价的政府援助,也不包括与主体正常交易无法分清的、与政府间的交易。
在我国第16号准则中没有区分政府补助和政府援助,而且将2005年征求意见稿中关于捐赠的内容去掉,只规定了政府补助会计。
其中规定,政府补助是指企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产,但不包括政府作为企业所有者投入的资本。
从上述两者的定义中可以看出,IAS20强调了政府补助是带有目的性的,即“以换取主体在过去或未来按照某种条件进行有关经营活动”;而我国的定义为“无偿”,需要注意的是,无偿并不意味着不附加任何条件,事实上很多政府补助都是有附加条件的,如果达不到这些条件还需要返还政府补助。
2.关于政府补助的分类 在我国原来的政府补助准则征求意见稿中,将政府补助分为附条件的补助和无条件的补助。
在2006年正式发布的准则中,关于政府补助的分类与国际会计准则实现了一致,即区分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助两类。
与资产相关的政府补助是指企业取得的用于购建或以其他方式形成长期资产的补助;与资产相关的政府补助之外的其他政府补助为与收益相关的政府补助。
另外,国际会计准则在与资产相关的政府补助的定义中,还提到“还可能有附加条件,如限制资产的类型或位置,或者限制取得或持有这些资产的期间”。
而且,目前国际会计准则的修订趋势是将政府补助分为附条件的和无条件的政府补助。
3.关于政府补助的会计处理与确认、计量原则 (1) 政府补助的会计处理方法 资本法与收益法 按照国际惯例,政府补助的会计处理方法有两种:一种是资本法,即将政府补助直接贷记股东权益;另一种是收益法,即将政府补助在某一期间或某几个期间确认为收益。
支持资本法的理由是:政府补助是一种手段,应在主体的资产负债表内处理,不应通过收益表去抵消其补偿的费用项目,由于预计不必归还,政府补助应当直接贷记股东权益;由于政府补助不是主体赚取的,而是政府给予的无相关的奖励,因此在收益表中确认是不恰当的;政府补助应视为股东以外的额外资本来源,因此这些资本应保持不变,将这种资本来源作为股利分配是不合适的。
支持收益法的理由是:政府补助不是来自股东的资源,不应直接贷记股东权益,而应在适当的期间确认为收益;政府补助很少是无偿的,主体争取到补助通常要遵循附加的条件,并要履行相应的义务,因此应当被确认为收益,并与将来拟补偿的相关成本配比;如同所得税和其他税费要从收益中开支一样,政府补助作为政府的一种延伸,在收益表中处理是符合的。
收益法的根本点在于,在与成本相配比的期间内,按照系统的、合理的基础将政府补助确认为收益。
在支持收益法的观点中,提到政府补助很少是无偿的,为了强调所收到的政府补助与履行所附条件或义务时发生的成本相配比,因此要采用收益法。
国际会计准则、英国和香港地区的会计准则均要求采用收益法,美国在相关准则中也要求采用收益法。
IAS20中规定“政府补助应当在其拟补偿的相关成本配比的期间内,系统地确认为收益。
政府补助不应当直接贷记股东权益”;我国第16号准则也采用收益法,规定不管是与资产相关的政府补助还是与收益相关的政府补助应确认为递延收益或当期损益,以强调按照系统的、合理的基础将政府补助确认为收益,实现与相关成本和费用的配比。
这改变了我国原来对政府补助既有资本法又有收益法的做法,实现了与国际会计准则的一致。
总额法与净额法 在采用收益法核算政府补助的情况下,政府补助的具体入账方法有总额法和净额法。
总额法,是指把与资产相关的政府补助全额作为递延收益,并在该资产的使用寿命内系统地、合理地予以确认;与收益相关的政府补助在利润表内作为贷项单独列示其全额。
主张采用总额法的理由在于,将收益项目与费用项目相抵是不恰当的,将费用和补助分开,便于同不受补助影响的其他费用进行比较。
净额法,是指与资产相关的政府补助,在确定资产账面价值时将补助额扣除,并通过减少折旧费的方式,在应折旧资产的使用寿命内把补助确认为收益;与收益相关的政府补助,作为有关费用的贷项,在利润表内与相关费用相冲抵反映。
主张采用净额法的理由在于,如果没有补助,企业可能不会发生这些费用,因此,在列报费用时如不抵消补助,会引起误解。
国际会计准则和英国、香港的会计准则允许企业采用总额法和净额法,但要求披露补助对相关收益和费用项目产生的影响。
IASB认为,这两种方法不影响企业净收益的确定,因此都是可取的。
另外,为了对财务报表有恰当的理解,ISB认为有必要对补助加以披露,将补助对各收益或费用项目的影响均作出披露。
我国第16号准则中,政府补助的入账方法采用的是总额法,没有规定可以冲减固定资产的购置费用或者直接冲减费用或损失。
(2) 政府补助的确认条件和计量金额 IAS20和我国准则对政府补助的确认条件是一致的,即同时满足下列条件的政府补助企业才能予以确认:企业能够满足政府补助所附条件;企业能够收到政府的补助。
可以看出,政府补助的确认采取的是权责发生制原则,对于能否满足补助所附条件存在着主观判断的空间。
同时,准则对于确认的金额作出了规定,要求对政府补助为货币性资产的,按照收到或应收的实际金额计量;为非货币性资产的,按照公允价值计量,这也体现了公允价值计量模式将得到更广泛应用的趋势。
二、政府补助会计:国际准则之现存问题与修订趋势 1.政府补助的确认 IASB认为,净额法和总额法两种方法都是可取的。
但是,当企业采用净额法对与资产相关的政府补助进行会计处理,同时又采用公允价值计量模式时,即先从相关资产的账面金额中扣除补助金额,然后再以公允价值计量该资产,由于扣除政府补。