出口退税政策合法性研究
;一、出口退税政策与合法性界定 （一）出口退税政策的含义 研究出口退税政策合法性问题首先要界定出口退税政策的含义，而重点是界定“政策”的含义。
不首先解决这个问题，本文的研究就无法进行下去，而且容易走入政治误区。
政策一般被界定为国家或政党为实现一定历史时期的路线而制定的行动准则。
[1]法学界一般认为，政策可以分为总政策、基本政策和具体政策。
国家政策是国家活动的准则，往往成为法律的指导原则或法律本身。
执政党的政策则直接影响甚至指导法律的制定，乃至成为某一具体法律的基本内容。
[2]在税收学或税法学领域，学者一般认为，税收政策是政府根据社会经济发展的客观要求而确定的指导制定税收法令、制度和开展税收工作的基本依据和准则。
[3]综上，可以看出，学界一般把政策理解为比较高的行为准则，甚至将其理解为比法律还高、可以指导法律的准则。
如果这样来界定政策，特别是界定出口退税政策的话，那么，本文的研究根本无法进行下去，或者即使进行下去，也不会有太大意义。
而且，现实中人们一般也不是这样来理解政策的，特别是针对具体问题，如出口退税政策，一般不会将其理解为指导出口退税法律制度的基本准则，而一般将其理解为法律制度之下的具体的措施。
也就是说，出口退税政策一般是在法律规定的基本原则之下，或在没有法律根据的情况下，国家针对特定时期的特定任务所采取的出口退税方面的具体对策与措施。
在这种意义上理解的政策，在地位上是低于法律的，从理论上讲也是不能同法律相抵触的，其作用一般是具体执行法律或者在没有法律规定的情况下暂时代替法律而对相关问题予以规范。
只有在这种意义上来理解出口退税政策，本文的研究才有意义，也才能深入下去。
当然，我们这样来界定政策并不仅仅是为了本文研究的需要，我国相关的法律法规也是在本文所界定的涵义的意义上来使用出口退税政策一词的。
1994年的《对外贸易法》第34条规定：“国家采取进出口信贷、出口退税及其他对外贸易促进措施，发展对外贸易。
1995年党中央、国务院发布的《关于加速科学技术进步的决定》中规定：“国家对高技术及产品的出口给予信贷、出口退税等政策性支持。
而本文将要分析的财政部、国家税务总局所发布的各种关于出口退税政策的文件中也都是将出口退税政策视为一种法律之下或法律之外的具体措施，而不是将其视为指导出口退税立法的指导原则或准则。
（二）合法性的含义 界定合法性的含义也是展开本文研究的一个理论前提，否则，本文的研究也可能误入歧途或者被人误解。
合法性是现代社会各门社会科学特别是政治科学所研究的核心课题之一，但对于什么是“合法性”，不同学者却有不同的观点。
较早对合法性进行系统界定并成为经典理论的学者是马克斯·韦伯。
在韦伯看来，合法性是促使一些人服从某种命令的动机，任何群体服从统治者命令的可能性主要依据他们对统治系统的合法性是否相信，因此，“重要的是这一事实：在特定情况下，个别对合法性的主张达到明显的程度，按照这一主张行动的类型被认为是‘正当的’，这一事实更加确定了主张拥有权威者的地位。
”[4]这意味着，合法性不过是既定政治体系的稳定性，亦即人们对享有权威者地位的确认和对其命令的服从。
可见，韦伯是从经验研究的角度对既定社会事实加以认定，即在现实政治中，任何成功的、稳定的统治，无论其以何种形式出现，都必然是合法的，而“不合法”的统治本身就没有存在的余地。
[5] 与上述经验性合法性观点不同，J·哈贝马斯等人提出了一种规范性的理论。
哈贝马斯认为，在古代社会，帝王们为了证明自身统治的合法性而宣称自己为神的化身或子嗣；在传统社会中，统治者利用宗教来为自己的合法性进行论证。
但在这些高度专制的社会里，由于统治者集政治权力和合法性解释权于一身，合法性解释或证明完全只是出于统治者的需要而出现的一种工具，因而难以赢得大众的忠诚。
即使大众对政治权力产生了忠诚和信仰，也并不意味着就一定存在合法性，因为从中无法解释在对国家政权的忠诚曾盛极一时的法西斯主义国家，其政治秩序的合法性基础是什么。
因此，哈贝马斯否认合法性是政治系统为自身的统治所作的论证或证明，也否认把合法性单纯理解为大众对于国家政权的忠诚和信仰。
在哈贝马斯看来，合法性作为一种国家制度或政治秩序可能具有的属性，只存在于一个社会的“社会文化”生活中，即在国家制度系统之外，社会文化生活得到健全的发展，国家的合法性在社会文化领域中能够得到自觉的论证，从而政治系统赢得了大众的广泛信仰、支持和忠诚。
而这种信任和忠诚之所以能产生，也完全是因为国家允许社会对其合法性进行公开的讨论。
因此，哈贝马斯断定合法性寓于对于政治秩序的正确与公正判断存在着健康的讨论之中，“合法性意味着一种值得认可的政治秩序。
”[6]显然，这里的“值得认可”并不等于被认可，关键的问题不在于“是不是”，而在于“应该不应该”。
可见，哈贝马斯不是把合法性构筑在单纯的经验分析与心理认同上，而是强调对于政治系统合法性的价值判断。
[7] 介绍了上述两种最具影响的合法性理论以后，仍会让人对合法性的内涵不得其解。
在现代汉语中，一般把“合法”理解为符合法律规定，[8]与此相对应，合法性就被理解为符合法律的性质。
这种界定并没有错，也并非不具有重要意义。
但这种理解的合法性只是合法性的一个方面，而不是合法性的全部。
合法性的另一个重要的方面就是合理性或正当性的问题。
也就是说得到绝大多数人发自心底的或自发的认同和服从甚至是信仰的性质。
第一种理解可以认为是合法性的形式方面，第二种理解可以认为是合法性的实质方面。
当然，这种理解是大体的，也是不准确的，因为所谓符合法律的规定，并不仅仅是形式合法，还要求在实质内容上也要合法，而所谓合理性或正当性一般也是以符合法律为前提的。
因此，合法性的两个方面以及两种界定方式不是截然分开的，而是互相包容、互相统一的。
当然，在特定情况下，合法性的两种理解有可能是分离的，比如符合法律规定的东西有可能是不合理或不具有正当性的，而某些合理的和具有正当性的东西则有可能是不符合法律规定的。
形式合法与实质合法之间总是具有某种张力，当然，也正是这种张力的存在才不断推动形式合法与实质合法之间的一致与趋同，也才不断推动合法性理论与实践的发展。
（三）本文研究的问题与研究的方法 界定清楚上述两个基本概念也就明确了本文所要研究的问题，本文所研究的问题就是我国现行的在出口退税方面所实行的在法律规定范围内或者在没有法律规定的情况下所采取的具体对策与措施的形式合法性（是否符合法律规定）与实质合法性（是否具有合理性与正当性）问题。
之所以要研究这一问题，是因为我国的出口退税政策在合法性方面存在严重缺陷，急需提高其合法性。
本文采用的研究方法主要是文本考察的方法，即通过对国务院、财政部、国家税务总局和海关总署等部门发布的规定出口退税政策的文件的考察来分析我国出口退税政策的合法性问题。
至于现实中所实施的出口退税政策与文件所规定的出口退税政策是否一致，本文没有能力予以分析。
因此，本文分析的合法性问题仅限于文件中政策的合法性问题，这是需要在研究之前强调的。
本文主要从形式合法性和实质合法性两个方面来对相关文件予以分析，形式合法性主要是依据税收法定原则以及法治国家的基本原则来分析相关文件是否违反相关法律的规定以及是否具有法律依据，实质合法性主要是依据现代社会一般所承认的理性原则与正当原则来分析相关文件是否合理以及是否具有正当性。
本文的任务在于指出其中的问题，而不是提出解决问题的方法，当然，解决问题的方法往往隐含在对问题的分析和解剖之中，因此，本文也并非残缺之作。
最后还需要强调的是，出口退税政策是具有一定历史功绩的，它对于增强我国出口产品的国际竞争力、扩大出口、增加就业、保证国际收支平衡、促进国民经济快速健康发展发挥了重要作用，但歌功颂德不是学者的事情，现实中不缺乏这样的人，学者的使命在于指出现行政策的问题，或者说在于批判性地解读现行政策，为国家的相关决策敲一个警钟。
二、出口退税政策的合法性分析 （一）出口退税政策形式合法性分析 出口退税是为了使国内产品以不含税（主要指间接税）价格进入国际市场，与其他国家的产品在国际市场上平等竞争，而对出口产品免征增值税、消费税等间接税或者退还已经征收的流转税的一种政策与制度。
我国自1985年开始实行出口退税政策，出口退税的法律依据主要是增值税法与消费税法。
国务院1984年发布的《中华人民共和国增值税条例（草案）》第11条第1款规定：“国家鼓励出口的应税产品，由生产单位直接出口的，免税；已经缴纳增值税的，由经营出口者在报关出口后，申请退还已纳的税款。
”这是1985年开始实施的出口退税政策的法律依据（严格说是法规依据），但从这里的规定可以推断出我国出口退税应当实行“征多少、退多少”的政策。
1994开始实施的《中华人民共和国增值税暂行条例》第2条第3款规定：“纳税人出口货物，税率为零；但是，国务院另有规定的除外。
”同时开始实施的《中华人民共和国消费税暂行条例》第11条规定：“对纳税人出口应税消费品，免征消费税；国务院另有规定的除外。
”这两条规定也是出口退税政策的法律依据，但后面的但书则允许国务院实行较低的出口退税率，这为以后国家降低出口退税率奠定了合法性基础（但仅仅是形式合法性基础）。
正是基于此规定，1995年5月25日国务院发布了《关于调低出口退税率加强出口退税管理的通知》决定自1995年7月1日起，调低部分出口货物的出口退税率。
从理论上讲，这一税率的调整是具有合法性的。
但随后所进行的一系列调整出口退税率的措施则缺乏合法性，如1995年8月23日财政部和国家税务总局（以下简称国税总局）发布了《关于取消柴油出口退税政策的通知》直接取消了柴油出口退税的待遇，《增值税暂行条例》明确规定出口退税率的调整权属于国务院，财政部和国税总局是没有这种调整权的，在这一通知中，财政部和国税总局仅仅指出这一通知是“经国务院批准”的。
财政部和国税总局之所以指出这一依据，目的还是为了证明其通知的合法性，[9]但“经国务院批准”和增值税条例所规定的“国务院另有规定”仍是有出入的，因此，其一方面想证明其合法性，另一方面又在事实上缺乏合法性，至少是合法性不足。
随后1995年9月30日国家税务总局又发布了《关于停止新闻纸出口退税的通知》，这一通知的合法性依据是“经国务院领导批准”。
这就更令人产生疑问了，首先，“经国务院批准”;和“经国务院领导批准”之间的关系是什么？“国务院”是一个行政主体，但“国务院领导”并不是行政主体；“国务院”只有一个，但“国务院领导”则不只一个。
其次，如果国税总局的这一通知违法并应当追究责任的话，应当追究谁的责任？是追究国税总局的责任？还是追究“国务院”或“国务院领导”的责任？如果追究“国务院领导”的责任，应该追究哪一个领导？（这一通知的问题还不限于此，下文还将分析其实质合法性的缺乏。
）1997年10月23日国税总局发布的《关于恢复新闻纸出口退税的通知》其合法性依据又变成了“根据国务院领导指示精神”。
可以说，从“国务院批准”到“国务院领导批准”再到“国务院领导指示精神”，其合法性程度是不断降低的。
按照这一思路发展下去，恐怕连“国务院领导的暗示”都可以成为国税总局发文的合法性依据了，可见在国税总局的眼中，合法性已经不是一个那么重要的问题了。
而且“指示精神”明显不是法律用语，根本不能用来证明其合法性。
1995年10月6日国务院再次发文降低部分产品的出口退税率。
这次发文本身是具有合法性的，但随后财政部和国税总局发布的一系列提高出口退税率的通知则缺乏合法性。
首先是根据《增值税暂行条例》的规定，财政部和国税总局本身就不具有调整出口退税率的权限，其次，国务院的通知降低了出口退税率，原则上讲，也只有国务院的通知或更高级别的法律文件才有权提高出口退税率，但以后一系列的提高出口退税率的通知都是由财政部和税务总局发布的，从形式上来讲，这些通知是不具有合法性的，至少其合法性不足。
[10]虽然这些通知中都明确了“经国务院批准”的字样，但仍无法满足其形式上的合法性。
（二）出口退税政策实质合法性分析 1.;相同文件发布主体不同，缺乏合理性。
1995年8月23日停止柴油出口退税权的发文主体是财政部和国税总局，而同年9月30日停止新闻纸出口退税权的发文主体则变成了国税总局。
同样是停止某一产品或产业的出口退税权，为什么前者是财政部和国税总局联合发文，而后者则是国税总局一家发文？两家发文与一家发文在法律效力上有什么差别？如果有差别，那么，是不是由于柴油比较重要而新闻纸不太重要？或者前者既需要约束税务部门也需要约束财政部门，而后者只需要约束税务部门？如果没有差别，那么，我们只能推测，或者是发前文时财政部太空闲了，或者是发后文时财政部太繁忙了。
类似情况不仅仅这一处，前面注释中已经表明，同样是提高个别产品的出口退税率，有的是财政部和国税总局联合发布的（大多数），有的是国税总局一家发布的，而有的则是财政部、国税总局和海关总署联合发布的。
更令人感到疑惑的是，1995年停止柴油出口退税的通知是财政部和国税总局发布的，而恢复的时候则变成了财政部、国税总局和海关总署联合发布。
令人感到唯一具有一些合理性的解释是它们所要约束的主体不同，这些文件最终所要下发的单位不同。
2.重要事项的发文主体反倒较低，缺乏合理性。
根据一般的法律原则以及常理，对于人民权利较大变更的文件的效力应当高于或起码应当等于对于人民权利作较小变更的文件的效力。
比如，取消出口退税权显然比降低出口退税率对于纳税人权利的影响更大，但前者往往是由较低效力的文件来规定的。
比如1995年5月25日和10月6日国务院两次发文降低部分产品的出口退税率。
但同样在1995年，财政部和国税总局则取消了柴油和新闻纸的出口退税权。
这里给人的疑问是，既然调低产品的出口退税率都需要由国务院亲自发文，根据“举轻以明重”的原则，那么，取消柴油和新闻纸的出口退税权就更应当由国务院发文了。
我们所能得出的唯一解释是，国务院太忙了。
既然国务院这么忙，何不把所有出口退税政策的制定权全部授予财政部和国税总局呢？ 3.任意处分纳税人权利，缺乏合理性。
出口退税政策中另外一个缺乏合理性的现象是对国家权利给予倾斜保护，而对纳税人权利则任意处分。
最典型的例子是1998年8月7日财政部和国税总局发布的《关于调高部分机电等产品出口退税率的通知》，决定从1998年7月1日起，将七类机电产品、五类轻工产品的出口退税率从9%提高到11%，同时规定：“对1998年7月1日至本通知文到之日前已出口并已办妥退税手续的上述产品，可不作调整；其他虽已出口但尚未办理退税手续的上述产品，一律按本通知规定的出口退税率执行。
”这一规定存在这样几个问题：第一，在国家权利和纳税人权利的平衡中，侧重于保护国家权利。
出口退税权也是纳税人的基本权利之一，这种权利被部门通知任意变更已经使纳税人权利遭受无形的损失，现在好不容易争取到一个提高出口退税率的机会，却又被剥夺了本应属于自己的利益，原因在于这些利益已经变成了国库的利益，在国库利益本位的观念下，想把国库里的钱拿出来，恐怕只能是“难于上青天”了。
国库利益本位打着国家利益的旗帜，实质是对纳税人权利的漠视，对人民权利的漠视。
或许在个别领导的眼中，这只是个小事，但小事往往更能体现一个政策的基本价值取向，胡锦涛同志说得好：“群众利益无小事。
”[11]如能真正以“三个代表”的思想为指导，恐怕这种国库利益本位的思想就很值得反思。
第二，这一规定容易造成纳税人之间的不平等，在1998年7月1日至1998年8月7日之间办理了出口退税的纳税人就承担了较重的税收负担，而这种不平等恐怕也不是国家所希望的。
因为，一般来讲，能够优先进行出口退税的一般都是国家政策鼓励和支持的行业或产品，[12]本来是享受优惠的企业反倒最终成了加重负担的企业。
如果今后国家再给予某一行业或企业出口退税的优先权，那么企业就要首先问国家一个问题：“你们近期会不会提高出口退税率？”[13]说到底，是破坏了纳税人的合理预期，而合理预期的存在是市场经济最基本的前提之一，因此，如果要上升到一定高度，这一规定实质上是在破坏建设社会主义市场经济的伟大事业。
或许有人觉得这一结论也未免太言过其实了，其实不然，认真分析我们的各项政策就会发现，虽然我们天天喊着大力发展社会主义市场经济的口号，但阻碍市场经济发展的政策和做法却比比皆是。
[14]第三，这一政策也为腐败提供了机遇与温床。
因为其中规定的是“可不作调整”，既然是“可”不作调整，那么也就意味着我作了调整也不违反规定。
既然如此，寻租的必然接踵而来，如果企业将调整所得利益的百分之五十甚至更多给主管税务机关及其领导，税务机关会非常乐意将“可不作调整”变为“可作调整”。
我们常常为腐败而头痛，但为腐败提供机会和温床的往往就是那些为腐败头痛的人，[15]所谓腐败问题关键是制度问题，由此可见一斑。
2003年10月13日财政部和国家税务总局发文调整出口退税政策，其中规定：“出口企业在2003年10月15日前已对外签订的、价格不可更改的属于本通知第四条第（四）款范围的成套设备及大型机电产品的出口合同，按合同规定的出口日期在2004年1月1日以后出口的，必须在2003年11月15日前执出口合同正本和副本到主管退税机关登记备案，省国家税务局审核后，在2003年11月30日前将符合条件的出口合同及有关资料报国家税务总局，国家税务总局会同财政部审核批准后，由当地国家税务局按调整前的退税率办理退税。
”;这一规定是对纳税人的信赖利益予以保护，这是一种值得肯定的进步，同时也说明了以前所进行的出口退税政策的调整全部忽略了纳税人的信赖利益。
本文似乎只是提出了一些问题，并且分析了一些问题，而没有解决问题。
但正如前面所说的，解决问题的方法往往就蕴含在分析问题的过程中，出口退税政策所具有的问题的症结所在就是我们在这一领域无法可依，上述“通知”无论在法学家的眼中，还是在WTO体制下外商企业的眼中，恐怕都够不上“法”的资格。
本文没有为完善出口退税制度提出对策，这恐怕不是学者的主要任务，学者更重要的任务在于对现行制度进行批判性审视，揭示其中的问题，至于对策，只要领导一声令下，对策自然会源源而来。