解读《国际财务报告准则征求意见稿第8号——经营分部》
摘要：2006年1月19日，国际会计准则理事会发布了《国际财务报告准则征求意见稿第8号——经营分部》以实现与《美国财务会计准则公告第131号——企业分部及相关信息的披露》的趋同。
本文从适用范围、确定标准、信息计量、披露内容等方面，将该草案与现行《国际会计准则第14号——分部报告》进行比较说明并指出一些不足。
关键词：财务报告准则; 经营分部 ;信息计量; 国际会计准则委员会一直致力于世界范围里会计准则的统一。
其与FASB已经共同接受制定了一份短期计划，该计划旨在减少IAS与GAAP之间的短期的可以消除的差异。
该计划的制定实施还在于IASB与FASB均倾向于采用采用高质量财务报告方案。
《国际财务报告准则征求意见稿第8号——经营分部》在参照了IAS14的基础上，更多地借鉴了FASB1997年发布的SFAS131，实现了和SFAS131的趋同。
一、《国际财务报告准则征求意见稿第8号——经营分部》（以下简称[draft]IFRS）主要内容特征。
[draft]IFRS包括以下主要特征和内容。
1．[draft]IFRS规定了企业必须在年度财务报表中披露其经营分部信息的方式，对中期财务报告准则IAS34也进行了部分修正，要求企业在中期财务报告中对其经营分部的相关信息有选择性的披露。
[draft]IFRS同时对企业提供的产品和服务、所在地区及主要客户这些相关信息的披露做了规定。
2．[draft]IFRS要求企业报告其报告分部的财务和相关信息。
经营分部是分别列式可用财务信息的企业组成部分，这些信息通常被管理决策者用来决定资源的分配和进行业绩的评估。
总的来说，分部财务信息报告是建立在企业内部用于评估经营分部业绩和对分部进行分布的基础上。
3．[draft]IFRS要求企业报告经营分部收益与损失的计量，尤其是收入和费用、资产项目。
它要求所有报告分部的收入、利润或损失、资产和其他披露项目的数额与企业财务报告相应项目数额协调对应。
4．[draft]IFRS要求企业披露描述经营分部的确立方法，分部提供的产品和服务的情况，报告分部与企业财务报告的计量不同之处以及每期分部数据的计量不同之处。
二、[draft]IFRS与IAS14的比较。
1．适用范围的变化。
（1）IAS14披露对象是其权益或债务证券公开交易，以及正处于在公开证券市场上发行权益或债务证券过程中的企业。
[draft]IFRS将对象范围扩大为公开招股的企业。
并且进一步细化了范围，具体包括：①其财务报告归档于证券委员会或其他类似机构，为了公开发行任何类型工具的企业。
②以公众受托人的身份持有资产，如银行、保险公司、证券经纪人或券商、养老基金、共同基金或投资银行类企业。
③如果企业未要求执行[draft]IFRS，在依照IFRS编制的财务报告中对分部信息有选择地披露，需要按照[draft]IFRS的要求披露。
（2）对于中期财务报告中是否应该披露分部信息，IAS14并未提及，[draft]IFRS不仅要求企业向股东发布的中期简化财务报告中报告一些相关经营分部的信息，而且还对中期报告中应披露的内容作了规定。
具体包括以下几个方面：①通过外部客户取得的收入。
④与上年度财务报表相比总资产发生的重大变化。
⑤分部确认基础或分部利润、损失的计量基础与上年度财务报告差异的描述。
⑥在所得税费用项目、收益和停业部门各项目前全体分部与企业在利润或损失的计量上的协调。
但是，如果企业将诸如所得税费用等项目分配到各报告分部，企业可以在上述项目之后对分部利润和损失和企业利润和损失进行协调。
重要协调项目需要分别确认与描述。
IAS14在分部划分问题上采取了“类似法”，按照各组成部分相似的风险和收益，以产品或劳务以及地区（包括生产地和销售地）划分分部，称作“业务分部”和“地区分部”。
[draft]IFRS采用“管理法”确定分部，即以企业内部管理当局进行经营决策、分配资源和评价业绩而组织的分部为基础，确定对外报告的分部。
这种方法使企业对内对外的报告分部相一致，因此又称“重合法”。
[draft]IFRS按企业管理层为了做出经营决策和评估业绩而对内部各部门进行组织的方式，以产品或劳务、地区、法律主体或顾客的种类等多种不同的方式来确定分部，称作“经营分部”。
[draft]IFRS认为，一个经营分部应具有如下特点:①所从事的经营活动能够赚取收人和发生支出(包括与同一企业内的其他分部进行交易所发生的收人和费用);②其经营成果可被企业的主要经营决策制定者定期检查，以评价每个分部的业绩，并做出资源向其分配的决策;③编制的或基于内部报告系统形成的分散财务信息是有用的。
（2）分部聚合标准的变化。
IAS14给出了判断两个或多个分部的聚合标准：①两个或多个分部呈报了相似的长期财务业绩；②两个或多个分部在所有影响其风险和收益的因素上相似。
在确定产业分布是否相似时应考虑的因素包括：提供的产品或劳务的性质、生产工艺的性质、产品和服务对应的客户的类型、销售产品或提供产品或提供劳务的性质、生产工艺的性质、产品和服务对应的客户的类型、销售产品或提供劳务的方法以及管理环境的性质；在确定地区分部时应考虑的因素包括：经济和政治情况的相似性、在不同地区的经营之间的关系、经营的接近性、某一特定地区与经营相关的特定风险、外汇控制规定及潜在的货币风险。
[draft]IFRS指出对于具有相似经济特征的经营分部的聚合标准为：①经常表现出相似的长期财务业绩。
②在符合草案的核心原则的条件下，如果两个或多个分部具有相似的经济特征并且在以下方面相似可以合并为一个分部进行披露。
在确定经营分布是否相似时应考虑的因素与IAS14关于产业分部的聚合标准应考虑的因素完全一致。
IAS14主要从分部收入、分部经营成果、分部资产三个方面划拨10%的重要性标准。
同时，IAS14提出要达到75%的标准，即报告分部对外营业收入合计额应达到合并总收入或企业总收入75%的比例。
在此基础上，[draft]IFRS虽然没有明确提出具体的分部数量的限制，但指出各分部数量超过10个，企业就应考虑是否达到了实际限制的要求，防止分部信息过于琐碎，节约成本。
对于分部信息的编制基础，IAS14要求分部信息应与整个企业的财务报告所采用的会计政策保持一致。
[draft]IFRS要求每个经营分部披露的信息都可以被主要经营决策者用于在各分部之间分配资源，评价其业绩。
由此可见，在信息质量特征的要求上，IAS14偏重于信息的可靠性，[draft]IFRS偏重于信息的相关性。
对于分部具体项目的确认、计量、分配，IAS14做出了详细的规定。
IAS14定义了分部收入、费用、经营成果、资产、负债及各项目应包括和排除的内容。
同时，它对分部经营成果的计量规定了基准方法，从而加强了准则的可操作性，防止企业随意操纵分部信息。
[draft]IFRS认为由于各企业经营过程和性质的差异而要求所有企业都必须遵循过于具体的规则和程序不切实际。
它没有定义这些具体分部项目，但是要求解释每个分部的收益或损失和资产是如何计量的。
4、披露内容的变化。
IAS14按照主次报告形式分别规定了要求披露的内容，主要报告形式要求披露分部相关的收入、经营成果、资产、负债、折旧费、摊销费、其他非现金费用、调节信息等。
次要报告形式只要求披露对外分部收入、分部资产、当期购置的固定资产和无形资产成本总额等三项基本信息。
[draft]IFRS未明确提出主次报告形式之分，只是提出，如果用于计量分部利润、损失或资产的信息用于企业主要经营决策者指定决策，则要求企业披露这些具体项目信息。
此外，[draft]IFRS在IAS14的基础上还要求披露下列信息： ①用于确定企业经营分部的因素中，还包括企业的组织基础（如，管理层是否依照产品和服务的差异，地域的差异，管理环境的变化来规划组织企业，以及分部是否已经聚合）和每个经营分部收入来源的产品和提供服务的类型。
②除非分部收入主要来源于利息并且主要经营决策者主要根据利息收入评价分部业绩和对资源分配进行决策，企业应分别披露每个报告分部的利息收入和利息费用。
③只有单一分部的企业应披露整个企业提供的产品和服务、地区，主要客户。
三、[draft]IFRS存在的不足 [draft]IFRS实现了同《美国财务会计准则公告第131号——企业分部及相关信息的披露》的趋同，在信息质量上强调分部信息的相关性。
但是， [draft]IFRS在某些方面仍然存在一些不尽完善之处。
笔者认为，应该明确分部共同收入、分部实际转移价格、分部商誉的具体计量分配基础及其适用情况，对提高分部信息的合理性和可理解性具有积极意义。
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