国有企业并购重组中产权无偿划转涉税问题思考
摘要：我国国有企业在我国国民经济中发挥着无法替代的作用，是整个国民经济的重要支柱。
近年来随着国家宏观调控及经济发展方式转变的深入推进，我国各级国有资产管理部门相继加大对国有资源整合力度。
其中国有企业并购重组中的产权无偿划转作为重要的国有资源整合手段得到广泛应用，但其所衍生的涉税问题较为突出且更为复杂。
笔者给合参与多家国有企业并购重组涉税问题处理的经验，因而，文章立足于税务、账务处理视角，对国有企业重组产权无偿划转所衍生的诸多问题展开分析，并从税率制度的改革、相关法律的完善及配套政策等角度，提出了解决建议，留待相关领域专业人员参考。
本文旨在结合笔者所在企业近几年来进行的企业重组实例，通过对国有企业国有产权无偿划转行为中涉及的政策依据、会计处理方法、具体划转文件规范、涉税政策方面进行剖析。
提出国有产权无偿划转涉税风险及建议，希望对涉及划转的主管部门及重组企业有所启发，选择适合自身的会计处理方法及规范的划转文件以达到预期的税收目的。
下载论文网 关键词：国有企业；并购重组；无偿划转；涉税问题 众所周知，我国国有企业在我国国民经济中发挥着无法替代的作用，是整个国民经济的重要支柱。
近几年来随着国家宏观调控及经济发展方式转变的深入推进，我国各级国有资产管理部门相继加大对国有资源整合力度。
其中国有企业并购重组中的产权无偿划转作为重要的国有资源整合手段得到广泛应用，无偿划转是国有产权流转方式中较为特殊的一种方式，其能起到合理配置国有经济资源，优化国有经济布局和结构调整，培育具有竞争力国有企业的重要作用。
无偿划转是在兼并重组的前提下，以无偿形式对各部门之间的国有资产进行综合调配的一种资源优化手段，具有行政性特点，降低了资源调配的阻力和成本，提升调控速度，但有可能违背管理层意愿，并伴有一定的税务风险。
国有企业并购重组中采用无偿划拨方式必然会产生一系列涉税问题，因并购重组中无偿划拨所衍生的涉税问题较为突出且更为复杂。
一、国有企业并购重组产权无偿划转中存在的主要涉税问题 （一）对无偿划转中涉税问题的意识不到位 按照我国财税部门所下发的相关规定要求：在股权收购过程中，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，这种情况下涉税处理涉到三种可能：（1）被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；（2）收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；（3）收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
但实际操作过程中的计税基础很难获得且不明确，造成国有企业对并购重组中无偿转让涉税问题的认识模糊不清。
有些国有企业并购重组过程中对无偿划转的实质存在认识误区，错把无偿划转与股权调整看做同一类事物，并且认为无偿是一种绝对性的无偿，从而导致资源单向流入，乃至于股东单纯获益和单纯受损，在账务处理方面单纯考虑会计交易与事项的处理，而忽视无偿划拨中的涉税问题，从而导致业务处理上出现不少的问题和错误，进而影响企业税负。
按照《中华人民共和国公司法》及相关规章制度的要求，股权不仅可以依法转让，同时还可以进行货币估价；相关法律还做出了规定，要求产权重组过程中非货币资产必须进行估价，并对其加以核实，从而核定税负。
然而许多国有企业在产权重组过程中对于前置估价环节缺乏重视，导致最终税负无法进行核实，造成难以弥补的税务问题。
（二）没有区分无偿划转中资产收购和股权收购在税务上的区别 实际上，资本向被转让方流入，而实际上划转双方的收益损失都明确入账，从而导致业务处理出现断层，这是许多国有企业在重组产权过程中都会出现的问题，探究其本源，主要是因为对于无偿划转中划转的理解不够深入，或是过分强调无偿，继而将资产产权的划转完全处理成产权的赠与。
适用于无偿划转的产权重组，通常采取两种方式进行，其一是权益调整法，其二是损益调整法，前者在执行无偿转让时，必须保证转让者与受让者同属于一个控制方，从而确保控制方整体利益无所损益。
其实质是在转让者与受让者之间，通过对所持有股权进行出资转化，将产权的转移变作资产的投入，以投资形式进行工商登记，实现产权重组；后者则将双方的产权变换看做是股权捐赠，将转让者看做是损失方，受让者看做是受益方，而转让过程中股东结构所产生的变化，需从资本明细科目中进行收集整理。
从比损益调整法的方法原则，其对集团税负将产生提升效果。
按照《中华人民共和国企业所得税法》的相关规定，采取损益调整法所无偿转让的那部分税费，在税法上被认定为股权销售。
而通过股权转换所获得的收益，需在协议被认定的同时予以确认。
可虽然股权收益被确认，经过股权转让的公司在权力、管理结构上降级，但其实际控制人仍没发生变化。
而合并后负责报告财务报表以及编制报表的人仍然是原控制者，股权转让所导致的权力结构调整对整体公司资产及负债记账没有产生影响，无论是转让者还是被转者，所以入账资产均以账面为标准，所以计税基础并没发生变化。
但实际操作上，往往会出现现金流出的情况，从而依照上述原则使得企业税负增加，导致无偿重组变为有偿，从而造成集团内部的整体税负增加。
（三）对无偿划转中各环节时点问题不够重视 通常来说，无偿划转方案在制定的过程中，需要充分考量各个环节的时间节点，从而避免各项文件的批复时间以及各项报告的审计时间出现差错，影响整个划转过程的有序执行，但实际上很多情况下，无偿划转的时间节点都会出现纰漏，进而影响整体资产重组的进程，表现为各方部门的协调工作缺失、会计年度的跨越等时间问题，其中跨越会计年度最为常见，也是对划转影响作为严重的问题。
在工商变更过程中，一旦跨越会计年度，则很有可能导致会计政策出现断层，进而影?税费核准等其他相关问题此外，若审计报告的出台与基准日时间不一致，则将导致无偿划归程序复杂化。
再者，按照相关规定，在工商登记变更的情况下，无偿划转协议会导致国有产权变更出现遗漏。
二、国有企业并购重组产权无偿划转中涉税问题的对策建议 （一）提高对无偿划转中涉税问题的认识 国有企业在并购重组中，并购重组各方的管理层、财务人员及相关人员都要重视国有企业并购重组产权无偿划转中可能产生的各种涉税问题，不仅要学习领会国家相关部门针对国有企业并购重组颁布的一些规章制度，更要关注财税部门颁布的一些有关国有企业并购重组的税收相关法律法规及一些优惠政策、条例。
对可能涉的增值税、土地增值税、契税、印花税及相关的税收优惠政策进行学习与掌握。
在无偿划转过程中，要明确划转的本质是为了股权调整，所以无偿实际上是基于股权调整所呈现出的相对无偿现象，与法律中的无偿概念有着很大的区别，并不会体现为无经济代价的单纯获利。
在整个并购重组过程中要重视资产价值评估，做好计税基础的准备工作。
划归过程中的股权评估，是在工商登记前必须进行的程序，也是对实际资本进行判定的重要环节，所以无论是划入方还是划出方，都应该加强重视，予以严格评估和验资，进而明确各方股权所代表的实际资产，科学判定资产重组。
（二）对无偿划转涉税问题进行必要的税收筹划 无偿划转本身并不具有免税属性，其必须在法律所规定的免税范畴内执行，才能适用于免税规定。
而一旦不符合免税条件，则必须进行纳税。
对企业而言，在无偿划转操作过程中，需要完善外部法律条件，避免出现纳税风险。
所以必须将划入方资产，当做是实收资本，只有这样才能将所获得的资本收入看做是经由股权支付后所获得的合法收益，才能适用于特殊性税务处理的相关规定，从而免除税负。
而一旦没有实收资本流入，则意味着所获得资本并非是在无偿划转下通过股权转让而得来的，则将被做是“资本公积”从而需要按照所得税法缴纳税负。
因此，在税务处理上要明确资本实收问题，避免出现资本公积状况，为企业节省税负。
按照《中华人民共和国企业所得税法》的相关规定，部分情况适用“特殊性处理”。
在规定中明确指出，股权收购是企业双方对彼此股权的购买，其目的在于控制被收购者的交易。
而股权的会支付，则是在发生重组的前提下，以?Y产换区、购买等多种形式，针对对方企业对价所展开的股权兑付形式。
凡是符合该项条件的情况，即可通过特殊性处理方法对其展开处理，从而完善企业无偿划归过程中所产生的税负。
这样一来当出资方的资产流入被看做是投资时，可通过递延纳税方式予以减税处理，在实际处理过程中，不失为是一种税负控制手段。
但需要注意的是，特殊性处理只适用于“股权支付”情况，即只有被转入者增加了实际资本，才能采取特殊原则，若并未增加实际资本，则所出现的股权支付行为同样需要纳税。
因此，国有企业中无偿划转宜采取“股权出资”形式指定工商登记。
由于在实际处理过程中，很容易导致划转行为被认定为投资行为，而划转双方的关系被按照投资与被投资者之间的关系进行工商登记和处理，如此一来，股权转让则成为划归方控制被划入方所需付出的相应代价，整个划归过程是以股权转让为后者持有的形式，实现权力层级和组织结构的划分与调整。
工商手续需要予以变更，但变更的前提是不能对支付对价及其他环节产生影响，不能对产业自身的影响力以及新投资领域造成新的问题，以平稳方式实现产业及领域的投资转移，让股权能够得到更加丰富多样的利用方式和渠道，提升了整体资源的可利用性，在宏观层面上大力推进国有企业产权改组，符合无偿划转方式的设立初衷。
（三）完善无偿划转计划的时间把控 在时间控制上，需基于以下几项原则进行，其一可选用年末，或者会计年度结尾作为基准日，从而简化整个划转过程的财务、税务操作；其二，在变更产权之前，对企业章程和相关协议进行整理，并以此我依据，与相关部门做好沟通和协调工作；其三，一般在变更工商登记时，容易导致国有资产产权被遗漏，所以建议在事先制定完善产权变动登记；其四，依据会计工作的实际情况，对入账时间加以注意，若划入双方企业同属于一个控制方，那么可以采取统一会计时间的方式，将剥离和划入同纳入一段期限内，避免跨域会计年度。
从而在政策和操作上保持会计工作的连贯性和一致性。
三、国有企业并购重组无偿划转的案例分析 （一）案例情况简介 甲集团公司为W市国有集团公司，于2006年初由M公司、X公司、T公司三家国有企业整合重组设立，出资人都为K国有独资公司。
其中甲集团公司拥有M公司100%股权，长期股权投资账面价值2200万元；甲集团公司拥有X公司100%股权，长期股权投资账面价值4000万元；甲集团公司拥有T公司80%股权，长期股权投资账面价值2000万元。
2014年年初经W市委、政府研究决定，对甲集团公司及下属的子公司重新并购重组整合，组建乙集团公司与丙集团公司，具体方案如下：将原先甲集团公司下属的M公司、X公司、T公司三家公司的股权划转给乙公司并组建乙集团公司；则甲集团公司与其他公司整合更名为丙集团公司。
而笔者所在的D税务师事务所有限公司以涉税服务、资本财税报务、管理会计服务等三大产品为主业的专业中介机构。
主要服务内容：纳税筹划、涉税鉴证、税务代理、第三方外包服务、尽职调查、核算规范、内控设计、供应链完善、全面预算管理、费用预算管理、合并报表、财务共享中心等。
甲集团公司是笔者所在税务师事务所的重要客户，甲集团公司进行并购重组过程中聘请D税务师事务所的税务师参与。
（二）国有企业并购重组产权无偿划转中涉税问题处理分析 1.涉税处理的相关依据 本案例涉税处理可能要涉及以下相关的财税规定：《中华人民共和国企业所得税法》、《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知[条款修改]》（财税[2009]59号）、《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）、《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）、《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号）、《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第33号）、《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）、《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）及相关规定。
2.涉税问题处理的建议 根据上述规定，境内同一控股下企业或国有企业之间股权无偿划转属于投资行为，不属于企业间的捐赠或股权交易行为。
从甲集团公司行为来看，无偿划转一般是在W市委、市政府主导下进行的，是以《企业国有产权无偿划转工作指引》（国资发产权[2009]25号）作政策依据，是W市委、市政府为完善甲集团公司法人治理结构，合理配置经济资源，理顺股权体制的一种重要举措，是股东权益的转移，不需支付对价和回报，是一种非市场行为。
从K公司整个控制集团角度来看，由于股权的所有权属在实质上并未发生根本性改变，相当于母子公司这种财产关系，在同一集团母子或子子之间内部流转，属于同一投资主体内部的行为。
从会计处理来看，同一控股下企业或国有企业，从最终实施控制方的角度来看，其所能够实施控制的净资产，没有发生变化，原则上应保持其账面价值不变。
可以考虑按下述方法进行所得税处理：按计税基础无偿划转的，划出方、划入方均不计入应纳税所得额，即划出方以资产净值划出资产，接收方以资产净值为计税基础；按评估增值无偿划转的，由财政部、国家税务总局授权省?税务局处理，划出方超过资产净值的部分应缴纳的企业所得税不征收入库，直接转增资本金，接受方以接受资产价值为计税基础。
对于同一投资主体内部所属企业之间股权采取有偿转让和非同一投资主体内部所属企业之间股权无偿划转，应按规定征收企业所得税。
（三）对无偿划转涉税问题的政策建议 1.完善配套政策 无偿划转在管理行为中具有其特殊性，原因在于行政力量的干预，所以导致其并非一种单纯的市场管理行为，而当前法律及配套政策的不完善，致使企业在划归过程中的权责不明确，加上相关解释和文件的缺失，导致主体行为没有法律依据。
2.统一相关文件 在股权评估的标准上，当前的《中华人民共和国公司法》《企业国有资产评估办法》以及《股权出资登记办法》中的规定有所不同，是否应该评估，在何种标准下评估，没有明确指定，所以建议立法部门完善并统一相关法律文件。
并且，对于无偿划转这种具有行政属性的内部决策形式，其实质内容，包括决议内容、实际操作、具体金额标准等，也应予以明确。
四、总结 综上所述，无偿划转具有行政性特点，降低了资源调配的阻力和成本，提升调控速度，但伴有一定的税务风险。
包括理念与操作两方面，如导致集团内税负增加，致使业务无法统一以及对股权评估的重视程度不足和无偿转让的适用范围不明确等方面，基于这些问题，文章提出了强化税务适用的特殊性处理原则、采取“股权出资”形式和指定工商登记强化无偿划转的涉税认识等方法，有效解决这些税务问题并优化产权重组的过程，提升重组效率。
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