上市银行呆账准备金计提政策的比较与分析
商业是一个高风险行业，信贷风险是商业银行经营风险的主要组成部分，为抵御信贷风险，体现审慎的原则，必须足额计提贷款呆账准备金，用于补偿银行到期不能收回的贷款。长期以来，我国存在准备金计提不足的现象。随着银行监管制度的不断完善和会计核算制度的改革，这一现象已明显改善，特别是上市银行，其呆账准备金计提政策已逐步规范，但在具体细节上还存在需要进一步完善的地方。本文仅就目前已上市银行的贷款呆账准备金计提政策作一实证分析，揭示存在的差异和不足，以期进一步完善呆账准备金计提政策。
在我国，自1988年开始实行呆账准备金制度以来，贷款呆账准备金计提政策经历了多次改革。到目前，上市银行计提贷款呆账准备金的主要政策依据有二：
一是部2001年底印发的《企业会计制度》（财会［2001］49号）（以下简称《制度》）。《制度》的主要相关规定为：
（一）贷款损失准备包括专项准备和特种准备。专项准备按照贷款五级分类结果及时、足额计提；具体比例由金融企业根据贷款资产的风险程度和回收的可能性合理确定。特种准备是指金融企业对特定国家发放贷款计提的准备，具体比例由金融企业根据贷款资产的风险程度和回收的可能性合理确定。
（二）计提贷款损失准备的资产，是指金融企业承担风险和损失的贷款（含抵押、质押、保证、无担保贷款）、银行卡透支、贴现、信用垫款（如银行承兑汇票垫款、担保垫款、信用证垫款等）、进出口押汇等。
（三）《制度》除规定在损益中计提上述专项准备和特种准备外，还规定从事存贷款业务的金融企业按一定比例从净利润中提取一般风险准备。
二是中国人民银行2002年印发的《银行贷款损失准备计提指引》（银发［2002］98号）（以下简称《指引》）。《指引》的主要内容为：
（一）明确计提贷款损失准备包括一般准备、专项准备和特种准备。一般准备是根据全部贷款余额的一定比例计提的、用于弥补尚未识别的可能性损失的准备；专项准备是指根据《贷款风险分类原则》，对贷款进行风险分类后，按每笔贷款损失的程度计提的用于弥补专项损失的准备；特种准备指针对某一国家、地区、行业或某一类贷款风险计提的准备。
（二）确定了贷款损失准备计提的范围为承担风险和损失的资产，具体包括：贷款（含抵押、质押、保证等贷款）、银行卡透支、贴现、银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款、进出口押汇、拆出资金等。
（三）规定了呆账准备计提的比例。一般准备的年末余额应不低于年末贷款余额的1%；专项准备的参照计提比例分别为：关注类贷款为2%，次级类贷款为25%（可上下浮动20%），可疑类贷款为50%（可上下浮动20%），损失类贷款为100%；特种准备的计提由银行根据不同类别贷款的特殊风险情况、风险损失概率及经验自行确定。
上述贷款呆账准备计提政策的规定较过去已发生了根本变化，它们均体现了谨慎性会计原则的要求。但比较看，《制度》与《指引》之间还存在一定的差异：
（一）政策制定的出发点不同。《制度》主要是确定贷款呆账准备计提方法的基本（原则）框架，至于具体的计提比例由商业银行（企业）自主决定；而《指引》则从有利于统一操作的角度出发，不但规定了计提方法，还规定了具体的计提比例。
（二）确定的呆账准备计提框架不尽相同。《制度》规定计提的准备金包括专项准备和特种准备以及在净利润中计提一般风险准备（相当于税后利润分配）。《指引》规定计提的准备包括一般准备、专项准备和特种准备。
（三）规定的贷款呆账准备计提范围不完全相同。《制度》未列明拆出资金，而《指引》明确包括拆出资金。
为比较分析，列举上市银行已公布的2003年年度报告所披露的呆账准备计提方法：
以期末各项贷款五级分类的贷款余额扣除有效的抵押、质押和保证价值后为基础，结合实际情况分析其风险程度和回收的可能性合理计提，并确定各项贷款五级分类的贷款余额（扣除有效的抵押、质押和保证价值后）计算贷款损失准备的比例。
（1）贷款损失准备金计提范围为本公司承担风险和损失的贷款（含抵押、质押、保证、信用贷款）、银行卡透支、贴现、信用垫款（如银行承兑汇票垫款、担保垫款、信用证垫款等）、进出口押汇、应收账款保理等表内外信贷资产。（2）以上述信贷资产按风险分类（五级分类）的结果为基础，结合实际情况充分评估可能存在的损失，分析确定各类信贷资产应计提损失准备总额。其中，按计提贷款损失准备的表内信贷资产余额1%部分作普通准备反映，超出部分以专项准备反映。（3）在税后利润计提一般风险准备。（4）在其年度报告中列示了各类贷款的准备金计提比例。
（1）贷款呆账准备的提取范围包括短期贷款、商业承兑汇票贴现、应收进出口押汇、中长期贷款、逾期贷款、呆滞贷款、呆账贷款以及逾期拆放同业及金融性公司款项等。（2）贷款呆账准备的提取，是按照资产风险分类的结果，并考虑借款人的还贷能力、贷款本息的偿还情况、抵押质押物的合理价值、担保人的支持力度和本行内部信贷等因素，按比例计提。（3）在其年度报告中列示了各类贷款的准备金计提比例。
（1）贷款呆账准备计提范围为：短期贷款、进出口押汇、贴现（不含再贴现及转贴现）、中长期贷款、逾期贷款、呆滞贷款和呆账贷款。（2）呆账准备金分为一般准备、专项准备和特种准备。一般准备根据全部贷款余额计提；专项准备根据贷款五级分类结果，按照每笔贷款损失的程度计提；特种准备未计提。（3）在其年度报告中列示了各类贷款的准备金计提比例。
（1）贷款呆账准备的提取范围包括短期贷款、中长期贷款、逾期贷款、贴现（商业承兑汇票）、进出口押汇等。（2）贷款呆账准备的提取，是按照资产风险分类的结果，考虑借款人的还贷能力、抵（质）押物的合理价值、担保人的代偿能力及公司内部信贷管理等因素，按照实际可能发生的损失比例进行计提。（3）在其年度报告中按照《指引》列示了各类贷款的准备金计提比例。
从我国上市银行已公布的2003年年报和报告看，五家银行所采用的方法虽然在总体上基本类似，但在具体细节上还存在一定差异：
1.五家银行均根据贷款五级分类结果，并考虑风险程度和回收的可能性等因素，按一定的比例计提。但在确定准备金计提种类上，深圳发展银行、民生银行和华夏银行未明确区分一般准备和专项准备；浦东发展银行和招商银行明确将计提的准备金分为普通（一般）准备和专项准备。五家银行都没有计提特种准备。除上海浦东发展银行在税后计提了一般风险准备以外，其他四家银行均未计提。
2.计提的范围基本一致，但根据审计报告及年报披露的数据分析，五家银行也存在一定差异。主要表现在贴现和拆出资金是否计提。民生银行、华夏银行只对商业承兑汇票贴现计提准备金；招商银行按拆出资金余额差额计提准备金，民生银行只对逾期拆放同业及金融性公司款项计提准备金，“深发展”对预计不能收回或不。