“拒不申报”偷税方式犯罪化的合理性论证
[摘 要] “拒不申报”犯罪化遭到刑法学界许多学者的非议，究其原因主要是对“拒不申报”存在片面的理解。
其实，“拒不申报” 犯罪化有其科学依据，并且有助于预防偷税行为的发生和税收的实现，体现刑法的公正价值。
[关键词] 拒不申报；偷税方式；偷税罪 “经税务机关通知申报拒不申报”，是1997年《刑法》新增的一种偷税罪行为方式。
“拒不申报”犯罪化使得实践中大量存在的采取不申报的方式逃避纳税义务的行为得到了一定程度的遏制，并且有利于解决不申报与虚假申报两种偷税方式之间的不平衡现象，体现了刑法的公正价值。
然而，刑法学界许多学者却对“拒不申报”犯罪化持否定态度，并呼吁取消这一规定[1][2][3][4]。
那么，“拒不申报”犯罪化究竟是否科学、合理呢?笔者拟对此进行探讨。
一、“拒不申报”犯罪化有助于税收的实现 纳税申报是指纳税人、扣缴义务人、代征人为正常履行纳税、扣缴税款义务，就纳税事项向税务机关提出书面申报的一种法定手续。
实行纳税申报制度有利于税务机关及时掌握、分析税源情况，有利于实现应征税款的准确性。
纳税申报资料是纳税人提供给税务机关的第一手税源资料，税务机关在根据纳税申报资料办理征收业务过程中，通过审核计算应收税额，开具完税凭证等了解纳税人的经济活动情况，掌握和分析税源的变化情况。
因此，为了保证税务机关正常开展征税活动，确保国家税收的顺利实现，必须对以偷逃税款为目的，不进行纳税申报的行为进行严厉的惩治。
通过刑罚的威慑作用，促使纳税人自觉地申报自己的应纳税款，使国家的税款得以及时足额入库，为防止国家税款的流失筑起一道有力的屏障。
二、“拒不申报”犯罪化符合偷税罪的本质要求 否定论者认为，“‘拒不申报’不符合偷税罪本质特征的要求。
偷税罪的行为本质在于欺诈性，表现为隐蔽性、非公开性，这正是偷税罪之‘偷’的应有含义和要求。
而‘拒不申报’是对税务机关管理权的公然抗拒，实质上就是对政府权威的不服，对政府权力的反抗，此与偷税行为所当然具有的欺诈性、隐蔽性截然相反。
”[4]这一观点难免有望文生义之嫌。
也就是说，行为人拒绝履行的是税务机关管理部门要求其进行纳税申报的义务，而不是直接抗拒税务机关征收部门要求其履行纳税的义务。
通过对我国税款征收模式与流程的分析，我们即可知行为人以“拒不申报”方式实现逃避纳税义务目的时，是具有欺诈性、隐蔽性的。
我国国家税务总局在1988—1994年进行了以建立征、管、查分离模式为核心内容的税收征管改革，在税务机关内部划分征收、管理和检查等职能部门，实行征、管权力的分离。
在现行的税收征管模式下，基本上形成了纳税人主动申报纳税的征管新格局，税务机关管理部门在要求行为人进行纳税申报时，并不涉及要求纳税申报人缴纳税款，“拒不申报”是对纳税申报义务的拒不履行、公然违反，而不是对征缴税款的对抗、拒不执行。
在我国现行的税收征管模式下，税款征收的一般流程是：税务机关征收部门依据纳税申报人申报的数据，开具完税凭证后由纳税人直接向国家金库经收处缴纳。
因此，纳税申报是纳税人履行纳税义务的必经程序，纳税人不进行纳税申报，无论是征税还是纳税都无法顺利完成。
也就是说，“拒不申报”对于履行纳税义务来说采取的是隐身、销声匿迹的手段，逃离税务机关征收部门的视线，显然具有隐蔽性、非公开性。
何以称之与偷税行为所当然具有的欺诈性、隐蔽性截然相反呢?我们不能被犯罪的表象——犯罪手段所迷惑，为了偷逃税款“拒不申报”，行为人主观上有逃避纳税的目的，客观上造成了国家税款的流失，这正是偷税罪的实质所在。
否定论者的另一个理由是：“拒不申报”的规定“混淆了纳税申报义务和纳税义务的界限。
”因为：“偷税的实质是逃避纳税义务，而非逃避纳税申报义务，不进行纳税申报并不能一概归为逃避纳税义务。
”[1]有的论者以零申报为例，说明不进行纳税申报并不能一概而论为逃避纳税义务。
[4]笔者认为，这一理由不能成立。
首先，从《刑法》的规定来看，“拒不申报”的规定并未模糊纳税申报义务与纳税义务的界限。
《刑法》第201条规定的“拒不申报”并不是针对所有违反纳税申报义务的人，不是一旦不履行纳税申报义务就必然构成偷税。
以“拒不申报”为手段成立偷税罪还需满足刑法规定的数额条件，并且造成了不缴纳税款的事实，即因为“拒不申报”构成偷税罪的纳税人既违反了纳税申报义务又逃避了纳税义务。
以零申报为例并不能说明“拒不申报”的规定混淆了纳税申报义务与纳税义务的界限，因为零申报的纳税人应纳税额为零，他们“拒不申报”不可能达到偷税罪比例加数额的定罪标准，根本不可能构成偷税罪。
其次，从违反纳税申报义务的法律责任来看，违反纳税申报义务不申报的外延远远大于“拒不申报”的外延，“拒不申报”的规定并没有混淆纳税申报义务与纳税义务的界限。
根据《税收征管法》的规定，违反纳税申报义务的行为及其法律责任主要有以下三类： 1.纳税人未按期进行纳税申报，但按期缴纳了税款。
在这种情况下，纳税人的行为违反了纳税申报管理规定，税务机关应根据《税收征管法》第62条关于“由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款”的规定，追究纳税人的法律责任。
2.纳税人未按期进行纳税申报，经税务机关通知申报而拒不申报。
《税收征管法》第35条第1款明确规定：税务机关应区别纳税人是否形成不缴或者少缴应纳税款，依法追究其法律责任：(1)经税务机关通知申报而拒不申报，形成不缴或者少缴应纳税款的，如果不缴或者少缴应纳税款数额达到《刑法》第201条规定的，以偷税罪论处；数额未达到其规定的，税务机关应依据《税收征管法》第63条的规定，按偷税追究纳税人的法律责任。
(2)经税务机关通知申报而拒不申报，但未形成不缴或者少缴应纳税款的，税务机关应依据《税收征管法》第62条之规定，情节严重的，追究纳税人的法律责任。
纳税人的这类行为既违反了纳税申报的管理规定，也违反了税款征收的管理规定，但并没有违反《刑法》的规定，税务机关应依据《税收征管法》第64条的规定，追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。
从以上分析我们不难发现，《刑法》第201条规定的“拒不申报”是不申报的一个子集，它不但应具有不申报的集合的特征——违反纳税申报义务，还应具备违反纳税义务的特征。
所以说，“拒不申报”犯罪化并没有混淆纳税申报义务与纳税义务的界限。
三、“拒不申报”犯罪化体现刑法的公正价值 所谓公正，又称正义，从词源上说，它具有正当、公平、平等的含义。
美国学者罗尔斯指出：“正义是社会制度的首要价值，正像真理是思想体系的首要价值一样。
”[5]刑法的正当性根据应当是报应与预防的统一。
如果仅从报应或仅从预防一个方面来论证刑法的正当性，都是跛足的。
只有从报应与预防的统一上，才能全面而科学地揭示刑法的正当性根据[6]。
偷税罪是危害税收征管罪中具有多发性的一种犯罪，对其定罪是为了实现预防犯罪的目的，而这种预防效果的实现必以对犯罪实害进行的报应为限度。