也谈“虚开”
摘 要：刑法第二百零五条规定了虚开增值税专用发票罪、虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪以及虚开发票罪；但是刑法条文中并未明确构成本条所涉之罪名是否要以被告人主观上具有偷逃国家税款的主观故意为要件，司法实践中对此也一直存有争议，文章试从正反两种观点论述，刑法第二百零五条所涉之“虚开”罪名的主观故意内容的应有之意。
下载论文网 关键词：偷逃税款；犯罪构成；主观故意 中图分类号：D922.22 文献标识码：A 文章编号：1008—4428（2017）07—137 —02 根据《中华人民共和国刑法》第二百零五条第一款的规定：虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。
① 根据《刑法修正案（八）》第三十三条的规定，在刑法第二百零五条后增加一条，作为二百零五条之一：虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金。
该法条规定了虚开增值税专用发票罪、虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪以及虚开发票罪；但是刑法条文中并未明确构成本条所涉之罪名是否要以被告人主观上具有偷逃国家税款的主观故意为要件，司法实践中对此也一直存有争议。
案情综述：2014年被告人严某某从江苏正大置业集团建筑工程有限公司处承包了江苏句容某处建筑工程，在施工过程中，因工程建设需要，严某某从多名个人建筑材料供应商处购买了建筑工程施工所需要的各种材料，供货时各材料供应商均没有能够提供材料发票，2015年年底被告人严某某从发包方江苏正大置业集团建筑工程有限公司结算工程款时被告知，根据江苏正大置业集团建筑工程有限公司的财务要求：必须提供相应数额的材料费发票，用于冲抵建筑成本才能结算工程款，如果没有一定数额的材料费发票，会给建筑公司造成不必要的所得税虚高。
于是，被告人严某某通过被告人许某某以支付票面金额3%的开票费方式帮其虚开材料发票，后被告人许某某通过黄某某注册成立的南京鼎亦腾建材贸易有限公司、南京泉瑞建材贸易有限公司为其虚开材料增值税普通发票五张，票面税率即为3%，价税合计309.8522万元，被告人严某某在明知其与该两家公司没有实际业务往来的情况下，拿到许某某帮其虚开的5份价税合计数额为309.8522万元的材料费发票后，提供给江苏正大置业集团建筑工程有限公司结算了工程款。
后黄某某成立的南京鼎亦腾建材贸易有限公司、南京泉瑞建材贸易有限公司被查，遂案发，严某某归案。
本案中被告人严某某的行为是否构成虚开发票罪，有两种不同关点。
一种观点认为：被告人严某某违反国家税收管理法规，让他人为自己开发票，情节严重，其行为已构成虚开发票罪；另一种观点认为：被告人严某某主观上并没有偷逃国家税款的故意，并且已经按照票面金额支付了开票费用，也就是相应数额的税款，因此不构成犯罪。
笔者同意第二种观点，理由陈述如下： 一、从一般法理来看，支持第一种观点的主要理由是：我国刑法第二百零五条条文中并未要求行为人必须具备特定的目的，也没有要求本罪必须给国家造成税款损失的后果，从法理上来说，本罪是典型的行为犯，有虚开发票的行为即构成犯罪。
笔者认为，这种观点是对法条的曲解，对行为犯的误解。
行为犯在犯罪的分类上，它是与结果犯相对应的，而与目的犯不存在对应关系，是以法定的实行行为完成作为犯罪既遂标准的犯罪，实际上，行为犯与目的犯在一些犯罪中是包容的，即某罪既是行为犯，同时也是目的犯。
如绑架罪，只要行为人以暴力、胁迫等手段绑架人质，即便其勒索财物的目的未得逞，也已构成犯罪既遂。
所以，单从刑法第二百零五条的罪状表述就认为本罪的犯罪构成，主观上不要求行为人具有骗取国家税款目的结论是错误的，是对法条的一种误解。
二、从犯罪的构成看，根据现在以张明楷教授为首的大部分学者所主张的犯罪二阶段理论来分析，要求先客观后主观，客观违法性和主观有责性相统一。
首先，客观上要构成刑法第二百零五条所规定的犯罪，要有“虚开”行为，主要包括：在没有实际发生货物购销或者没有真实提供或者接受应税劳务而为他人、为自己、让他认为自己、介绍他人开具发票；有真实的货物购销或者实际提供或接受应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的发票；虽然进行了实际经营活动，但是让他人为自己代开发票。
其次，主观有责性。
若要构成犯罪行为人主观上要存在故意或者过失，而本罪显然不属于过失犯罪，故行为人主观上一定故意才能构成本罪。
至于目的和动机系主观心理因素，是目的犯所需具备的构成要件，在此本文不述。
上述案件中，严某某主观上并没有偷逃国家税款的故意，并且已经按票面税额实际支付了全额税款，并没有给国家税务造成损害的故意，主观上不符合该罪的犯罪构成，故不应认定本罪。
三、对该条文的解?x要从罪责刑相适应原则来看。
有一种观点认为：虚开发票罪的构成，只要主观上有虚开的故意即满足本罪犯罪构成的主观方面，并不以骗取国家税款或偷逃国家税款为故意内容。
但是从法条的演变过程来看，虚开发票罪与虚开增值税专用发票罪关系密切，性质基本一致。
虚开增值税专用发票罪属重罪，在刑法修正案（八）之前，最高可判处死刑，即便是在刑法修正案（八）对本罪法定刑修改后，本罪的法定最高刑期依然可以达到无期徒刑。
由此可见，立法者认为本罪的社会危害性还是十分严重的，必须为本罪配置较重的法定刑。
1997年刑法再次修订时，立法者将1995年10月30日全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（以下简称《决定》）关于虚开增值税专用发票罪的相关规定略作修改后，纳入到刑法第二百零五条中，但对罪状的表述没有修改，继续采用简单罪状的表述方式。
结合前述关于当时虚开增值税专用发票行为，都是基于骗取国家税款的目的，因此，无论是虚开发票罪还是虚开增值税专用发票罪，将“虚开”的故意内容界定为骗取国家税款或偷逃国家税款的实质意义上的虚开，既符合立法时立法者对本罪的认知，也符合罪责刑相适应原则。
四、从司法实践来看，在部分案件中，被告人是否有偷逃国家税款的故意是被告人罪与非罪的判别点。
2001年最高人民法院答复福建省高级人民法院请示的泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票一案中，该案被告单位虚开了增值税发票，但是其虚开的目的并不是为了抵扣税款，其目的是为了包装公司，使公司在与外商谈判中处于有利地位。
据此，最高人民法院答复认为，该公司的行为不构成犯罪①。
因此，本罪的“虚开”与日常生活中的“虚开”并不相同，必须从实质意义上对其进行解读，必须要有通过虚开骗取国家税款的目的。
司法机关在认定刑法第二百零五条所规定的罪名时，应以一般的经济运行方式为根据，判断行为人是否具有骗取国家税款的主观恶性和可能性。
如果虚开、代开增值税发票的行为根本不具有骗取国家税款的可能性，则不宜认定为本罪。
像在上述案件中行为人严某某实际已按票面税率缴纳了税款，主观上没有骗取国家税款的主观故意，否则其还不可能交钱，所以不应当认定本罪。
五、从我国的国情来看，特别是本文中所举案件中被告人所处的行业现状，承包人在施工过程中有大量建筑材料由个人提供，受限于当事人的税法意识、税收征管现状以及供应商的自身经营状况，双方选择了不开具发票，但是，在支付工程款时，工程的施工单位必须要有发票冲抵成本，否则会造成企业所得税虚高。
于是，承包人只能选择虚开，但在虚开时，承包人已按票面税率支付了税款，其个人并无偷逃国家税款的故意。
当然，其行为的违法性不容质疑，但将其列为犯罪行为予以打击，尚不恰当，因为，这种现象的出现与社会生产力水平和社会管理制度的缺憾密切相关，在相当长的一段时间里还将继续存在，如果不加区别的一律以刑事犯罪论，也无益国家经济发展。
经济犯罪中的罪与非罪的判断标准与暴力犯罪中罪与非罪的判断标准不一样，人们心中的善恶认定对后者标准的确立有重大影响，但是前者的判断标准要更加复杂，还应考虑社会生产力的水平、对经济发展的作用力、与社会其他制度的匹配度等诸多因素，结合本文所论罪名，“虚开”行为虽然会对税收征管制度造成影响，但这一行为并不必然都产生行为人犯罪的结果，如果行为人没有偷逃国家税款的主观故意应当属于违法而非犯罪行为，行为人是否有偷逃国家税款的主观故意应当是虚开增值税发票、虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪、虚开发票罪能否成立的必要构成要件。
参考文献： [1]《人民司法?案例》[M].2008，22. [2]张明楷. 刑法学（第五版）[M].北京：法律出版社，2016，7. [3]陈兴良. 刑法各论精释[M].北京：人民法院出版社，2015. [4]??德，沈宗灵译.通过法律的社会控制[M].北京：商务印书馆，1984. 作者简介： 王飞，男，江苏句容人，江苏民中律师事务所律师。