再论资产评估准则中的价值类型选择
[内容提要] 资产评估价值类型的设计与选择应满足两个目标或标准，其一是为资产评估确定公允价值提供坐标或标志的目的。因为资产评估的基本目标就是要给出资产在各种条件下的合理价值或公允价值，资产的公允价值始终是一个相对的概念，即相对于评估时点评估对象自身的条件和市场条件的公平和公允。对于一个相对的概念和指标如何把握呢？寻找一个坐标或标志是非常重要的。其二，资产评估是专业人士向非专业人士提供的专业服务，保证资产评估报告和评估结论被正确理解和使用是资产评估的最终目的。资产评估中的市场价值作为资产公允价值的典型标志或正常条件下的资产公允价值，而非市场价值一定是特殊条件下的资产公允价值，明确资产的市场价值和非市场价值是不同条件下的资产公允价值，而非市场价值成立条件的特殊性，必须向评估报告使用人做明确的披露和详尽的说明。
《资产评估准则——基本准则》经历了近7年时间的起草、论证，终于在2004年2月25日面世了。这是中国资产评估事业的一个重大事件，是中国资产评估走向规范具有标志性的起点。《资产评估准则——基本准则》的顺利颁布，对整个资产评估界是一个巨大的鼓舞和推动。在兴奋和激动的同时，我们也注意到了《资产评估准则—基本准则》的高度概括性可能会对评估人员的充分理解和落实具有一定的局限。例如，在《资产评估基本准则》的第十四条明确规定“注册资产评估师执行资产评估业务，应当根据评估目的等相关条件选择适当的价值类型，并对价值类型予以明确定义。”客观地讲，《资产评估准则——基本准则》并没有明示注册资产评估师适当的价值类型是什么？以及有哪些价值类型可供选择。而在《资产评估准则——基本准则》颁布之前，关于资产评估的价值类型问题在我国资产评估界尚未完全统一认识。在这样的一种背景下，我们认为有必要就资产评估准则中的价值类型及其选择问题做进一步的讨论，并对这些价值类型做较为全面的阐释和说明。
资产评估中的价值类型是指对资产评估结果价值属性的抽象和归纳。当然，按照不同的标准、条件和依据，资产评估的价值类型有不同的分法，资产评估的价值类型无论在理论上或是在实践中都不是惟一的。从我国资产评估实际情况来看（不论是评估人员自觉划分并使用，或是评估人员习惯使用，还是资产评估理论界对资产评估价值类型的整理），关于资产评估价值类型大致有四种分法和用法。
第一种是按照资产评估的“估价标准”划分，将资产评估的价值类型分为：重置成本、收益现值、现行市价和清算价格。
第二种是按照引起资产评估的经济行为或经济活动来划分，将资产评估价值类型划分为：抵押价值、保险价值、投资价值、兼并价值、转让价值等等。
第三种是按照资产评估的前提假设划分，将资产评估价值类型划分为：公开市场价值、持续使用价值和清算价值。
第四种是按照资产评估进行的条件和资产评估结果的适用范围划分，将资产评估价值类型分为：市场价值和市场价值以外的价值（非市场价值）。资产评估中的市场价值是指资产在评估基准日公开市场上最佳使用或最有可能使用条件下，资产可能实现的交换价值的估计值。市场价值以外的价值（也称非市场价值、其他价值），是指出凡不符合市场价值定义条件的其他资产评估价值形式的集合。市场价值以外的价值不是一种具体的资产评估价值表现形式，它是一系列不符合资产市场价值定义条件的资产评估价值形式的总称或组合，例如，在用价值、投资价值、持续经营价值、保险价值等等。
我们暂且不论资产评估价值类型可能还有其他的划分方法，以及更多的价值类型。就目前资产评估理论界和实务界使用中的资产评估价值类型的划分标准的规范性进行分析，为在理论上正确认识资产评估的价值类型，在资产评估实践中正确选择和使用资产评估价值类型，在资产评估报告中明确披露资产评估价值类型，以及更好地理解与把握《资产评估准则——基本准则》中提出的注册资产评估师在执行评估业务需要明确的价值类型。根据我们对资产评估价值类型的定义，即资产评估价值类型是对资产评估结果的价值属性的抽象和归纳。我们对目前我国资产评估实践中使用，以及资产评估理论界对此所整理出的四类资产评估价值类型分析如下：
关于按照资产评估“估价标准”划分的重置成本、收益现值、现行市价和清算价格四种价值类型，其划分标准“估价标准”实际上包含了资产评估结果形成的条件（清算价格与其他三种价值类型）和资产评估不同视角（重置成本、现行市价和收益现值）两个方面属性，由于资产评估不同视角的可替代性，使得按资产评估“估价标准”划分的价值类型也具有了某种可替代性，因而缺乏理论严密性。
关于按照引起资产评估的经济行为为划分标准的资产评估价值类型分类，很显然这种划分方法并没有对资产评估结果的价值属性进行抽象和归纳，严格地讲，这不是一种资产评估价值分类方法，只能算做是一种对资产评估结果的叫法。
关于按照资产评估前提假设为标准划分的价值类型，由于资产评估前提假设是按资产评估的市场条件，以及资产评估对象使用方式分别设立的，因而使得以此为标准划分的价值类型带有某些片面性的成分，例如，持续使用假设就是一个较为模糊的概念。因为评估对象只有持续使用或能够继续使用才有价值，持续使用是评估对象成为资产，以及评估对象具有价值的先决条件。持续使用可以成为一个假设，但是它不具备作为一种划分资产评估价值类型的标准。另外，资产持续使用又有多种方式，如在用续用、改用续用和移地续用等等。
关于按资产评估的条件和资产评估结果的适用范围为标准划分的价值类型，由于资产评估的条件与资产评估的适用范围具有内在逻辑关系，以此作为资产评估价值类型的划分标准，至少从理论上讲是比较严密和可行的。
显然资产评估价值类型的划分绝不是仅仅满足于某种理论上的成立和创新或学术创新。资产评估价值类型的划分应该是对资产评估实践某种规律或某个方面的规律的总结和概括，而做这种总结和概括的目的是以此来指导资产评估实践。就是说资产评估价值类型的划分和资产评估价值类型的确立一定会对资产评估实践具有指导意义和作用。
从资产评估价值类型的合理划分应成为引导资产评估人员合理执业和合理披露资产评估结果重要指引的角度分析，资产评估价值类型在资产评估执业过程中的指引作用至少应体现在以下几个方面：
第一，价值类型的合理划分应有助于评估执业人员把握资产评估结果的合理性；。
第二，价值类型的合理划分应有助于评估执业人员客观清晰地披露资产评估结果，有助于评估报告使用人正确理解和使用资产评估报告和资产评估结果。
就目前资产评估理论界归纳出的四种资产评估价值类型来看，这些价值类型对资产评估实践的指导意义和作用是存在较大差异的。
按资产评估估价标准划分的资产评估价值类型，即重置成本、收益现值、现行市价和清算价格，由于前三种价值类型具有相互替代性，无论是在对评估执业人员正确把握资产评估结果的合理性方面，或是在帮助评估执业人员客观清晰披露资产评估结果方面，还是在有助于客户正确理解使用评估报告及其评估结论方面都有明显的局限性。因为将资产评估结果区分为重置成本或收益现值或是现行市价并无使用方面或披露方面实质性的差别。
从严格的意义上讲，按引起资产评估的经济行为划分的资产评估价值类型实际上就是资产评估的具体价值形式。如果说这些具体的资产评估价值形式可以有助于客户明确资产评估结果的使用方向和具体用途的话，那么，这些价值形式在帮助评估人员正确判断资产评估结果合理性方面的作用就微乎其微了。
按资产评估前提假设划分的价值类型，由于资产评估前提假设是按资产评估的市场条件和评估对象自身的条件分别设立的，按资产评估前提假设划分的价值类型所反映出的评估价值内涵是不完整和不全面的。虽然这种价值类型的分类会在一定程度上有助于评估人员理解评估结果与评估前提假设之间的逻辑关系，但由于这种价值内涵不完整、不全面的价值类型也难以给评估人员以全面正确的操作指引和披露指引。
市场价值和市场价值以外的价值（非市场价值）是按资产评估面临的市场条件和评估对象自身的条件为标准设定的，这种价值类型的划分实际上是以资产评估价值决定的基本要素为依据的。市场价值和非市场价值的划分既考虑了资产自身的条件、利用方式和使用状态，也考虑了资产评估时的市场条件。就是说这种价值类型的划分既考虑了决定资产评估价值的内因，同时也考虑了影响资产评估价值的外部因素，这至少能在理论上和宏观层面上为评估人员客观合理地评估资产价值，以及为清晰地披露评估结果提供帮助和依据。很显然，作为资产评估准则要求注册资产评估师在执行资产评估业务时选择与定义的价值类型，一定要满足能指引和规范注册资产评估师执业的要求。从这个角度来看，按资产评估面临的市场条件和资产自身的条件为依据设定的市场价值和市场价值以外的价值的分类是相对科学的，有理由认资产评估的市场价值和市场价值以外的价值应该成为资产评估准则中规定的并能对注册资产评估师执业具有指引作用的价值类型。
资产评估准则中规定的价值类型不仅要在理论和宏观层面上对注册资产评估师执业具有指引作用，同时也一定会对注册资产评估师合理把握资产评估结果，以及合理披露资产评估结果提供具体的指导。从资产评估的操作过程来看，科学的价值类型对注册资产评估师执业的具体指引，将会集中体现在其对注册资产评估师正确处理价值类型（及其价值量）与形成价值类型的价值基础或评估条件相互关系方面具有约束作用。《资产评估准则——基本准则》第十四条明确指出：“注册资产评估师执行资产评估业务，应当根据评估目的等相关条件选择适当的价值类型，……。”就是说资产评估中的价值类型正确选择并不是一种主观臆想，它是建立在与评估目的等相关条件的匹配和适应的基础之上。
关于价值类型的选择与资产评估目的等相关条件的关系应该从两个方面来认识和把握。其一要从正确选择价值类型的角度，而关注资产评估目的等相关条件对所选择价值类型的影响和约束；其二要从价值类型的选择对实现资产评估目的，以及满足其他相关条件的角度，而关注价值类型的正确选择。
从第一个层面上看，资产评估中的价值类型是资产评估结果的属性及其表现形式。价值类型的选择本来就应该受到评估目的等相关条件的制约，或者说价值类型是在评估目的等相关条件的基础上形成的。有什么样的评估条件基础就应该有与之相适应的评估结果属性及其表现形式。我们认为：《资产评估准则——基本准则》中指出的“资产评估目的等相关条件”包括了资产评估的特定目的，资产自身的功能、利用方式和使用状态，以及评估时的市场条件等三大方面条件，这三大方面条件的有机组合共同构成了资产评估的价值基础。
资产评估特定目的作为资产评估价值基础的条件之一，是因为资产评估特定目的不但决定着资产评估结果的具体用途，而且会直接或间接地在宏观层面上影响着资产评估的过程及其运作条件，包括对评估对象的利用方式和使用状态的宏观约束，以及对资产评估市场条件的宏观限定。相同的资产在不同的评估特定目的下，以及由不同评估特定目的宏观约束的利用条件和市场条件下可能会有不同的评估结果和价值表现形式。
评估对象自身的功能、使用方式和利用状态，是资产自身的条件，这是影响资产效用和评估价值的内因。从哲学的意义上讲，资产自身的条件对其评估价值具有决定性的影响。不但不同功能的资产会有不同的评估结果，而相同资产在不同的使用方式和利用状态下也会有不同的评估结果和价值表现形式。
评估时资产所面临的市场条件及交易条件，是资产评估的外部环境，是影响资产评估结果及其表现形式的外部因素。在不同的市场条件下或交易环境中，即使是相同的资产也会有不同的评估结果和价值表现形式。
综上所述，资产评估特定目的作为资产评估结果的具体用途，以及对资产评估运作条件起宏观约束的因素，与决定资产评估价值的内因和外因的评估对象自身条件，以及评估时的市场条件都会从不同的角度和方面影响和约束着评估结果及其价值表现形式，它们共同构成了资产评估的价值基础。而这三大因素的不同排列组合，便构成了不同价值类型的具体形成基础。