评析《刑法修正案（七）》对偷税罪的修改

【摘要】新旧 法律 条文对比：（一）1997年《刑法》第二百零一条规定：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。”“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额占应缴税额的百分之十以上并且数额在一万元以上的，依照前款的规定处罚。”“对多次犯有前两款行为，未经处理的，按照累计数额 计算 。” （二）2001年《税收征收管理法》第六十三条规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”“ 扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。 ” （三）2009年《刑法修正案（七）》三、将刑法第二百零一条修改为：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。”“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。”“对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。”“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”。

【正文】。

一、对偷税罪修改的内容及原因。

（一）在罪状表述上，将“偷税”一词修改为“逃避缴纳税款”。我国刑法中的偷税罪在外国刑法中一般称为逃税罪，它所对应的 英文 短语是Tax Evasion。“偷”是指将属于别人的财产非法地据为己有，而纳税人应缴税款原本是属于纳税人的财产，并不发生“偷”的行为。“偷税”在本质上是纳税人没有依法履行缴纳税款的义务，在客观方面主要表现为欺骗和隐瞒的行为。偷税行为侵害的并不是国家的财产所有权，而是税收的征收权，只有以假报出口等手段骗取已繳納稅款的行为才侵犯了国家的财产所有权。然而，其行为也不属于偷，而是骗，并且在本质上，该行为仍然是逃避纳税义务的行为。因此，将“偷税”修改为“逃避缴纳税款”，这种称谓上的变化，更能准确地反映行为的本质特征。在偷税罪的客观行为方式的规定上，将原来的列举式的规定修改为概括式的规定。修正案对偷税罪的客观方面要件表述加以归纳、简化，把原来的“采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款”修改为“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款”语言表达上更加简洁。伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，并不是独立的偷税行为类型，而是偷税的常见手段，如果行为人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记帐凭证，但不是为了偷税的目的，则不能认定为偷税罪，但可能构成其他犯罪；再如，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，可能是为了逃避债务或者妨害诉讼的行为，也未必是为了偷税。并且，偷税的手段可能不限于前述两种，刑法采取列举式的规定，会造成“明示其一，排斥其他”的效果，难免挂一漏万，对于现实中复杂多样的偷税手段无法入罪，从而不利于打击犯罪。在修正案出台之前有关司法解释的规定已经突破了刑法第二百零一条的规定。如，根据2002年最高人民法院《关于审理非法生产、买卖武装部队车辆号牌等刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第三条第一款，使用伪造、变造、盗窃的武装部队车辆号牌，不缴或者少缴应纳的车辆购置税、车辆使用税等税款，达到偷税罪定罪数额的，依照偷税罪的规定定罪处罚。因此，修正案将偷税罪的客观方面进行简化，将偷税的手段概括为“欺骗、隐瞒的手段”。只要行为人具有逃避纳税义务的故意，使用了欺骗或者隐瞒税务机关的手段，进行虚假的纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大，就应当按照偷税罪处理。另外，将“经税务机关通知申报而拒不申报”修改为“不申报”，不再要求“经税务机关通知申报”，而要求纳税义务人主动申报，把纳税申报作为纳税义务人应当自觉履行的一项义务。

（二）原刑法第二百零一条根据不同的偷税数额和占应纳税额的比例的规定了不同的法定刑幅度，如“偷税数额占应纳税额的百分之十以上不满百分之三十并且偷税数额在一万元以上不满十万元的处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金；偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金。”但是，现实中情况是十分复杂的。由于数额比例的规定过于僵化，导致两档量刑幅度之间出现空挡。比如，有些时候纳税人或者扣缴义务人偷税数额在十万元以上，但是偷税数额仅占应纳税额百分之十以上不满百分之三十，或者偷税数额占应纳税额的百分之三十以上，但不满十万元，这些情形不符合两档偷税数额的规定，也就无从适用相应的法定刑幅度。《刑法修正案（七）》取消了偷税罪成立犯罪的具体定罪数额，代之以“数额较大并且占应纳税额百分之十以上”和“数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上”。在《刑法修正案（七）》草案审议过程中，有关部门提出，在现实 经济 生活中，偷逃税的情况很复杂，随着社会经济的 发展 ，同样的偷税数额，在不同时期、不同地域，对社会的危害程度有所不同。因此，建议在刑法中对偷税罪的具体数额标准不作规定，由司法机关根据实践中的具体情况通过司法解释的方式加以规定并随着实际情况的变化适时地作出调整，同时也能保持刑法规定的相对稳定性。“数额较大”是否等于或者高于原来的数额标准，还需要以后的司法解释作进一步的明确。修改后的第二百零一条第二款对于扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款，只要求达到“数额较大”而不再同时要求占“数额占应缴税额的百分之十以上并且数额在一万元以上”，即可构成偷税罪。

（三）在法定刑的规定上，主刑的规定基本上没有变化；而关于附加刑的规定，将原来的倍数罚金制的规定改为抽象罚金制的规定。倍数罚金制，即不规定具体的罚金数额，而是根据犯罪数额的一定倍数确定罚金的数额，原来的刑法第二百零一条规定对偷税罪“并处偷税数额一倍以上五倍以下罚金”，而修改后的刑法第二百零一条只是对偷税罪抽象地规定了“并处罚金”，没有明确规定罚金的数额标准，赋予了法官一定的自由裁量权。根据刑法总则的有关规定，罚金的最低数额不得少于1000元，没有上限的规定，应当根据犯罪情节决定罚金的数额。这意味着对偷税者判处的罚金可能超过偷税数额的五倍以上，在刑罚力度上可以说较以前的规定有所加重。这能够更好地遏制纳税人实施逃避缴纳税款行为的贪利心理，让偷税者觉得逃避缴纳税款的结果是得不偿失。对于偷税罪这类贪利型的犯罪，财产刑可以更好地实现刑法的预防目的。

（四）取消了原刑法第二百零一条第一款中的“因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税”而构成偷税罪的情形，将其放到修改后的刑法第二百零一条第四款的“但书”之中。即因偷税受过两次行政处罚已经不再是偷税罪的构成要件，而是对偷税罪不予追究刑事责任的例外条件。根据2002年《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第四条的规定，两年内因偷税受过二次行政处罚，又偷税且数额在一万元以上的，应当以偷税罪定罪处罚。修正前的刑法第二百零一条对于偷税罪定罪的量的标准的规定是采取具体的数额和占应纳税额的比例相结合的方式，即偷税数额在一万元以上不满三万元并且占应纳税额百分之十以上不满百分之三十，偷逃税款必须同时达到一万元的数额和占应纳税额百分之十才能构成偷税罪，而因偷税受过两次行政处罚又偷税构成偷税罪的，只要偷税数额在一万元以上即可，而不要求占偷税应纳税额的百分之十，并且要求在“两年内”因偷税受过两次行政处罚又偷税的，才构成偷税罪。刑法修正案（七）取消了这一规定，不再将此种情形作为犯罪看待。从此以后，构成偷税罪一律必须达到数额较大并且占应纳税额的百分之十以上才能构成偷税罪。刑法修正案（七）将“受过两次行政处罚”规定为“不予追究刑事责任”的消极条件。即对于五年内因偷税受过两次行政处罚又偷税而构成犯罪的，即使补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受到行政处罚的，仍然要追究偷税罪的刑事责任。

（五）增加了第四款规定，即对偷税罪有条件地不予追究刑事责任：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”该规定体现了我国刑法惩办与宽大相结合的基本刑事政策，而非宽严相济的刑事政策（十六届六中全会和十七大有关文件将“宽严相济”的政策定位为刑事司法政策，它是指导公检法机关进行刑事诉讼和审判实践活动的，而不是指导立法的政策）。“不予追究刑事责任”必须同时满足下列条件：1、纳税人的逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上，根据刑法第二百零一条第一款的规定，其行为已经构成犯罪，应当追究刑事责任；2、纳税人在犯偷税罪后，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳全部税款，并缴纳滞纳金；3、税务机关已经对其行为作出行政处罚的决定；4、在本次偷税行为以前的五年内没有因逃避缴纳税款受过刑事处罚（包括累犯的情形）或者被税务机关给予两次以上行政处罚。此外，需要注意的是，“不予追究刑事责任”的规定只适用于纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款的情形，不适用于扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段，不缴或者少缴已扣、已收税款的情形，也不适用于刑法第二百零四条第二款规定的，纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照刑法第二百零一条的规定定罪处罚的情形。此外，对于纳税人多次实施逃避缴纳税款的行为，未经处理，累计计算偷税数额达到定罪数额的情形，是否适用第二百零一条第四款的规定，仍然不明确。

根据2002年《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第一条第三款规定，纳税人不缴或者少缴应纳税款，扣缴义务人不缴或者少缴已扣、已收税款，偷税数额在五万元以下，纳税人或者扣缴义务人在公安机关立案侦查以前已经足额补缴应纳税款和滞纳金，犯罪情节轻微，不需要判处刑罚的，可以免予刑事处罚。

前述司法解释规定的是“免予刑事处罚”，而《修正案（七）》规定的是“不予追究刑事责任”。二者的含义是不同的，“免予刑事处罚”并没有消灭刑事责任，仍然将该行为作为犯罪看待，只是以刑事处罚以外的手段实现其刑事责任，如单纯有罪宣告（定罪免刑）。而“不予追究刑事责任”则相当于不按照犯罪处理。根据《刑事诉讼法》第十五条第（六）项的规定，不追究刑事责任，已经追究的，应当撤销案件，或者不起诉，或者终止审理，或者宣告无罪。2002年司法解释关于免于刑事处罚的规定包括了纳税人和扣缴义务人两类主体，而刑法修正案七关于不予追究刑事责任的规定只针对纳税人，而不针对扣缴义务人。2002年司法解释规定可以免予刑事处罚的条件之一是偷税数额在五万元以下，因为偷税数额不仅表现客观实害，而且反应行为人的主观恶性程度。只有偷税数额较小，事后补缴税款，才能认为是情节较轻。刑法修正案（七）增设的第二百零一条第四款不考虑偷税数额的大小，只要符合初犯，补缴税款和缴纳滞纳金，已受行政处罚等条件就不予追究刑事责任。显然要比前述司法解释更加宽容。

此次偷税罪修改的突出特点是：重其所重，轻其所轻。“重”主要体现在：1、修改了罚金刑的规定，将倍数罚金改为抽象罚金。2、从前的司法解释规定，扣缴义务人与纳税人一样，只要偷税数额在五万元以下，在公安机关立案侦查以前已经足额补缴应纳税款和滞纳金，犯罪情节轻微，不需要判处刑罚的，可以免予刑事处罚。而修正案所规定的附条件不予追究刑事责任只是针对纳税人，没有将扣缴义务人纳入不予追究刑事责任的行列。3、扣缴义务人偷税，只要达到数额较大，即构成犯罪，不再要求偷税数额占应纳税额的百分之十。“轻”主要体现在对纳税人初犯偷税罪，只要满足补缴税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的条件，就不予追究刑事责任。