跨国公司避税行为分析
[摘要]跨国公司避税行为一直以来被简单地认为是一种不可罚行为。
但事实上该种行为极其复杂，本文试图通过从不不同角度对跨国公司避税行为的认识提出自己的看法。
[关键词]跨国公司 避税 转移定价 跨国公司是一种性质特殊的经济实体。
就跨国公司避税行为而言，传统观点一直认为避税行为的产生于法律的漏洞，且这种因为立法上的漏洞所导致的不利后果不可归责于法律相对人。
何谓税法上的漏洞?台湾学者黄茂荣对法律漏洞做出分析：法律A对之无完全规范之情形，或B对之所作的规范相互矛盾，或C对之根本就未作规范，或D对之作了不妥当的规范，则法律就该生活事实而言，有漏洞存在。
故跨国公司必须是利用了我国税法现有的不完全规范或矛盾规范或不规范或不妥当规范之时始为避税行为而具有不可归责性。
但是，笔者认为，由于避税这个概念的混用使得一些非法的逃税行为也批上了合法的外衣冠冕堂皇地称着为税务筹划或合法避税。
一、跨国公司税收行为分类 德勤会计师事务所高级税务咨询师宋宁认为跨国公司的避税行为有三种：第一是符合国家立法意图的避税；第二种是利用国家政策的避税，但该种行为虽不为法律所支持，但也不明显违反法律之规定；第三种即为非法的避税，包括了非法的转移定价等行为。
北京大学税法专家刘剑文教授将跨国公司的避税行为分为两类：合法的税务筹划或税务安排行为以及非法的避税行为。
前者税务筹划或税务安排行为是在法律范围内的合法行为或至少由于其本身不具有非法性，因此无可罚的前提基础。
税务筹划或税务安排既包括税法所鼓励的税务安排行为也包括税法虽然不鼓励但也未明确禁止的行为。
其中税法不鼓励但也未明确禁止的行为相当于上文所称的中性行为，即“法无明文”的行为。
一般意义上的避税(税务筹划或税务安排)就是指这种不应当接受税法苛责的中性行为。
但是，正是由于避税这个概念的混用使得一些非法的逃税行为也批上了合法的外衣冠冕堂皇地称着为税务筹划或合法避税。
这些行为即属于本文所称的非法避税行为从实质上触犯了我国的税法，但却一直被理所当然地认为是一种合法的避税或税务筹划行为。
由此可见，简单地将跨国公司转移定价及资本弱化或滥用税收协定等行为认定为中性的避税的观点缺乏必要的法律支持。
笔者认为一种行为是否属于违法行为应当严格按照现有的法律法规的规定进行。
依据现有法律法规跨国公司的涉税行为大致可以分为以下几种： 第一是跨国公司合法的税收行为。
所谓跨国公司合法税收行为是指跨国公司严格按照法律的规定行使权利和履行纳税义务，即严格按照我国现行有效法律法规所做出的行为。
应当指出，依照我国的现行税法体制这里的法律包括了全国人大及其常委所通过的法律及国务院颁布的行政法规和国务院部门所制定的部门规章，同时也包括地方性法规和规章等具有效力的法律性文件。
跨国公司按照这些法律的规定所为的涉税行为属于合法行为，在立法未改变前国家应当予以肯定。
从法理学的角度来看，这相当于一种中性行为。
即“法无明文”的行为。
这种中性行为处于法律调整的范围之外，既没有得到法律允许但亦不为法律所禁止的行为。
因此它既不属于合法行为，也不属于违法行为，故在法律性质上称其为“中性”。
详言之该中性行为无论其产生于何种出发点，因其属于企业未能落入现有法律所调整的范围因此不应当做出否定性判断。
在实践中这种行为有着极为复杂的表现形式。
传统观点否定避税行为的不法性就是将该避税行为的产生一概归究于法律漏洞。
事实上问题集中在第二种避税行为与第三种避税行为的界限上，即何种行为是中性避税行为，何种行为又应当被认定为是逃税。
诚然，由于法律立法技术的限制及法律本身的缺陷所导致的不利后果的确不应当由当事人予以承担。
但，何谓避税?是否跨国公司的所有涉税行为都可以为此避税行为所包含，显然答案是否定的。
鉴于此，以跨国公司最常使用的转移定价为例，我们有必要借助税法基本原理及其它一些基本原则和对我国税法框架下的跨国公司避税问题进行进一步的探讨以确定其法律性质。