税务机关依法行政【影响税务机关依法行政的主要因素】
依法治税是依法治国的重要组成部分，但从目前我国的税制现状、税收环境等方面来看，全面实现依法治税还面临着许多必须正视的问题。下面从立法、执法、监督三个方面结合我的实际工作，谈一下我的看法：
一、税收法律法规方面存在立法滞后和税制不健全问题。
依法治税的基本条件是有法可依，真正实现依法治税，必须有一个适应我国政治、经济、文化环境的科学完整的税收法律、法规体系。但是，目前我国的税收法律法规体系还不够健全，除《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国税收征收管理法》和《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》外，其余还都是暂行条例，缺乏应有的刚性。税收立法滞后及变化频繁，弹性大，可操作性差，都不同程度地影响了依法治税的实行。
（一）法律法规的滞后在很大程度上影响了执法的公平性和严肃性。
现行的《中华人民共和国车船使用税暂行条例》是国务院于1986年9月15日颁布的，十几年来我国的机动车数量增长了十余倍，新车型如农用机动三轮、轻骑三轮、农用汽车的不断出现，农村拖拉机由主要为集体拥有变为农民个人拥有等等，现行的车船使用税法规已明显滞后。这一点，我想结合自己的实际工作中发现的问题说明一下，2004年我们对农村车船使用税进行了一次彻底的清理，清理过程中发现了不少问题：一是体现不出税收调节收入的功能：运营用拖拉机的载重量比三轮车多，但按现行法律法规算，拖拉机法定计税吨位半吨需缴纳车船税30元，而三轮车不论载重多少一律缴纳72元，税负明显不公，容易引起征纳双方的争议和纳税人的不理解。二是体现不出税收调节车辆购置和使用的功能：由于没有差别税率，座位相同的轿车只有一档税率，不论其价格及豪华程度如何，排气量如何，对环境的污染程度如何，缴纳的车船使用税额都是一样的，导致其调节车辆购置使用和环保的功能被极大削弱。三是体现不出筹集资金的功能：车船税税率太低，筹集不到太多的资金，根本满足不了道路和市政建设的相关需要。再如，现行的《中华人民共和国印花税暂行条例》是国务院于1988年10月1日公布实施的。条例第一条规定：在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当按照本条例的规定缴纳印花税。也就是说，只有条例列举的凭证才是应税凭证，否则不是应税凭证。正列举法的优点是征税项目明确，但需要适时增加应税项目，才能保证税法的公平性。自1988年以来，随着我国经济的快速发展，新的凭证（如人寿保险合同、肖像使用权等）不断出现，而印花税条例没有及时进行新的列举，给公平竞争和组织收入带来一定问题。
（二）法律法规的不健全影响执法的刚性。
《中华人民共和国税收征管法》实施以来，为加强我国的税收征管，规范税务机关的执法行为，起了很大的作用。但是，随着税制改革的不断深入和国民经济的不断发展，《税收征管法》越来越显示出它的不健全和不完善，如该法第四十条、第四十一条、第四十二条、第四十五条、第四十六条等对纳税人和扣缴义务人偷税、抗税行为的处罚规定，仅是“处以五倍以下罚款”，只有上限没有下限，行政自由裁量权过宽，工作中难以把握，若处罚过重，不利于保护纳税人的合法权益，若处罚过轻，又起不到法律应有震慑作用，有很多纳税人认为“支付税务部门的罚款要比支付银行的贷款利息合算得多”，这不能不引起税收立法部门的注意。此外，征管法第四十五条规定：“以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的，是抗税，……”但是，有些纳税人没有采取暴力和威胁的方法，而是利用其他非正常手段长期拖着不缴纳税款，这是否属于抗税行为？在实际工作中对此类情况该如何进行处罚，确实难以找到有关规定。这些都给严格执行税法带来一定的困难。
（三）有些税法规定过于繁杂，不利于征纳双方的实际操作。
如现行的《中华人民共和国个人所得税法》实行分类课征，规定的应税收入有十项之多，适用九级、五级超额累进税率、比例税率等三种税率，且扣除项目繁多，既不便纳税人申报纳税，又不便税务人员严格执法。再如：土地增值税的超率累进税率及扣除项目规定也是比较繁琐，税额计算比较复杂，给税收征管带来不必要的障碍。
税务机关依法行政是指税务机关的税收执法和税收管理活动，必须依照宪法、税收法律、法规和规章进行，不允许有任何法外特权。依法行政是依法治国基本方略的在政府部门的具体体现，在很大程度上对依法治国基本方略的实行具有决定性的意义。当前在整顿和规范税收秩序的形势下，推行依法行政工作，只有对影响依法行政的诸因素加以分析，才能对症下药，把依法行政工作提高到一个新的水平。
税收是国家财政收入的基本来源，是向国家及各级政府输送养料的大动脉，强化依法征税和依法纳税是各级政府机构运转的财力物力保障，是振兴各级财政的关键。这一点不难理解，但是在行政上地方税务机关归各级地方政府管理，而税务机关行使征税权依照的是《税收征收管理法》，而与此同时，地方政府往往制定了一些带有地方保护色彩的与税法相违的涉税的规范性文件来强化收费，弱化征税，随意尤其是越权减免税等一些行政干预行为仍较普遍地存在着，这一问题得不到解决，不但各级政府的行政能力将越来越削弱，而且对税务部门依法治税、依率计征也会造成很大的障碍。
税务行政程序，是税务机关在依法行政中必须遵循的方式和步骤，以及实施这些方式、步骤在时间上的次序。税务行政程序在税收执法和管理中非常重要，任何税收执法权和税收管理权等行政行为都以税务行政程序为存在形式，税收执法权和税收管理权等行政行为的正确实施，必须以行政程序合法为前提。
目前，税务行政行为中的程序违法现象突出表现在：一是程序缺陷。如法律规定税务机关对法人做出10000元以上罚款时，应当举行听证，听取相应人员的意见，而有的税务机关没有举行听证就做出了行政处罚，这种行政行为没有履行法定的职责，是典型的程序缺陷。程序缺陷是税务机关在税务行政复议和行政诉讼中败诉的最为常见的原因。二是形式滥用。即在行政过程中违反表现方法和形式造成税收执法权和税收管理权的滥用。如法律规定税务机关向纳税人下达催缴税款入库通知必须以书面送达，有的却以电话通知的形式做出。三是步骤次序倒置，即税务行政行为违反了法定的步骤和次序而任意颠倒了方式和步骤。四是违反法定时限，即税务行政行为违反了法定的期间和时效。以上这些问题的解决应当从程序立法上加以完善，从制度上加以规范。
税务机关行使的税收执法权和税收管理权等行政权力是法律授予的，依法取得，这种权力必须依法运用，这是依法行政的本质要求。因此，税务行政执法的权力来源是否正确，在依法行政中处于核心地位，只有执行合法的税收权力，才是税务机关真正意义上的依法行政。
当前，税务机关依法行政的难点正在于此。税收执法和税收管理中的不依法行使权利的问题还不同程度地存在。主要表现在以下三个方面：一是擅自行使法律没有授予的权力。如税款违规缓批，超越权限减免税收，等等。二是自己为自己设定权力。如有的基层税务机关仍然存在强求纳税人办理税务代理的问题，如不办理税务代理就不提供发票。三是擅自越权制定违反税法的文件。
（四）税务职业道德问题。
税务职业道德是指税务机关在税收事业的长期实践中，所形成的税务人员行使税收执法权和税收管理权等行为时所遵守和规范的准则、标准。税务职业道德在依法行政中的作用，从以下几个方面可以体现出来：
1、对具有一定的模糊性税收法律、法规的公正执行。市场经济是复杂多变的，各种税收问题会经常出现，而税收政策总是具有滞后性和僵硬性的，为了尽量使税收法律在调节各种利益分配时具有较大的适应性，税收政策上往往有一些模糊性的条款，以便于税务行政时能够具体问题具体分析、处理。对于这些模糊性的条款能否公正、准确地执行，取决于税务人员的职业道德素质。如果税务人员没有良好的职业道德，没有高度的责任感，就不能正确理解税收法规的本意，也就做不到依法行政。
2、能否恰当地运用好税收法律、法规规定的裁量权。如果税务执法人员的职业道德素质低下，税法中的处罚、评估等裁量权力将有可能被其滥用，出现税款征收和核定税额显失公平、对违法行为的处罚畸轻或畸重等情况。
3、为纳税人服务的内容。税法规定的税务机关对纳税人应尽的义务，应由税务机关工作人员依法履行，这是依法行政的内容之一。履行这些义务可以是积极的作为，也可以是消极的不作为。虽然义务的特点是强制性即必须履行，否则会受到行政法规的处罚，但是税务职业道德素质高的人会自觉自愿地履行义务，而税务职业道德素质低的人，则宁受法律或行政法规的处罚也不去履行义务。
（五）税收环境和司法保障还不够理想。
依法治税包含依法征税和依法纳税两层含义，它不仅依赖于税收法律法规的健全和完善、执法队伍素质的提高以及各级政府的支持，而且在很大程度上依赖于纳税人纳税意识的加强。改革开放20多年来，税收法制化进程不断加快，税收宣传也普遍开展，公民的纳税意识已有所提高。但是，由于有些税收宣传工作不到位，专业性过强，形式单一，不易被群众接受，起不到应有的作用，达不到预期目的，税收环境仍不容乐观。提高公民的纳税意识，宣传是基础，处罚是保障。当前，尤其在征管一线，不法分子妨碍税务人员依法执行公务，无理纠缠，围攻、殴打、谩骂税务人员的违法犯罪活动时有发生，与此同时，公、检、法等部门配合税务机关执法的力度还不够。因此，建立一套完整独立的税务司法机构，严厉打击不法分子，为依法治税保驾护航，已显得尤为必要和迫切。
“一切有权力的人都容易滥用权力，这是万古不易的一条经验。”税务机关是执法机关，具有税收征收权和税收管理权，这种权力如果不加以监督，同样有可能被滥用。如果税务机关滥用税收执法权和税收管理权，就无法要求纳税人“守法”，只有严格依法行政，才能要求和教育纳税人守法经营。依法纳税并不难，难点在于税务机关工作人员严格执法，严格依法行政。某些涉税案件之所以发生，一个很重要的原因就是没有健全的内部监督制约机制，失去监督的权力，极易产生腐败。
税收执法监督机制是指以法治、效率、廉政为目标，科学设计税收执法监督制度，合理组合税收执法监督诸要素，从而保证税收执法监督高效有序进行的制度安排与制度创新。这种制度安排与制度创新有其特定的条件要求：
1、赋予并保证监督主体具有充分的监督权力。税收执法权是政府行政权的重要组成部分，是权力就需要监督。失去监督的权力必然导致腐败。从税收执法实践考察，现实的监督并不少，但税收权力腐败、税收执法水平不高的现象依然存在，究其原因就在于监督缺乏权力。首先，监督权严重失衡。客观讲，在监督体系中，不是任何监督都缺乏权力，比如自上而下的监督。缺乏权力的是下级对上级的监督。下级对上级监督权力的大小，在很大程度上取决于上级领导对监督是否感兴趣、是否对腐败的人或事深恶痛绝。而监督，最主要最本质的却是人民的监督、群众的监督，其监督权力弱化，必然降低监督效果。其次，监督权缺乏保障。我国宪法和法律赋予人民群众广泛的监督权力，但在实际生活中，这种权力因缺乏明确、具体、有力的保障而常常不能正常发挥作用。现实中，群众监督之后，遭受打击报复的事件时有发生就是明证。三是监督权无知情权作基础。监督者行使监督权力有两个条件：其一是被监督者公开被监督的事情；其二，监督者了解有必要进行监督的内情。而这实际上往往又是被忽视的。这样，监督者即使有监督的决心、信心和勇气，也无法进行监督。因此，建立税收执法监督机制，必须积极采取措施，解决监督者的监督权力问题。
2、畅通税收执法监督渠道。从大的方面讲，税收执法监督渠道有两条：税务系统内部的监督渠道与外部的监督渠道。畅通税务系统内部的监督渠道，关键在于畅通系统内的信息交流渠道。不管是上级对下级的监督，还是下级对上级的监督，都需要有充分、准确的信息作保障。外部监督渠道的构建可从两方面入手：一是在税务系统内部开设专门的投诉电话和网站，同时指定机构，负责处理投诉、质询；二是政府统一设置投诉电话和网站，同时指定机构，负责处理投诉、质询，并将有关情况在新闻媒体上公开，增强监督力度。
3、健全税收执法监督网络。外部监督和内部监督有机结合，就构成一个税收执法的监督网络。但从监督的经常性、稳定性考虑，内部监督无疑是税收执法监督的重点。税收执法的内部监督网络主要有以下方面组成：通过必要的制度安排，实现上对下、下对上的相互监督；重新界定相关部门的职责与权限，突出税收法制、税收部门对税收执法部门执法程度、执行政策、税收监察、人事部门对执法者的监督；根据税收执法需要，合理分解配置税收执法权，设置既相互联系又相互制约的执法组织机构，形成强有力的税收执法内部监督体系。
税收执法过程分为执法前准备、具体执法、执法后处理三个阶段，强化税收执法监督的制度安排与创新也必须紧紧围绕这三个阶段进行。
1、建立税收执法公开制度。公开是监督的前提。列宁说过：“没有公开性而谈民主是很可笑的。”因此，建立完善的税收执法公开制度，便成为对税收执法实行事前监督的一项重要举措。税收执法公开的作用是双方面的：对监督者而言，他知道了自己的行为在哪些方面受到监督，从而在具体执法时必须考虑后果，三思而行。
公开内容主要有：税收执法依据，包括税收执法所依据的法律、法规和相关制度政策；税收执法程序；执法主体及其权责；执法主体违章违法的行为方式及处理依据，主要包括相关工作制度、规定和廉政纪律；税收行政救济的方式与途径等等。此外，设立举报、投诉箱的地点、举报、投诉电话也在公开之列。
2、完善税收执法监督制度。建立税收执法监督制度需要重点解决三个问题：一是确定税务系统内部监督主体，明确监督主体的监督权力和责任，突出监督主体的相对独立监督地位。税收执法监督涉及到对事和对人的监督。根据税务系统现有的职能分工和机构设置，对事的监督主要应由税收法制部门和税收征管、检查主管部门负责。其中税收法制部门主要负责对执法主体执法程序的监督；税收征管、检查主管部门主要负责执法主体适用实体法情况的监督。对人的监督主要应由税收监察、人事部门负责，其中监察部门负责对执法主体执法中是否有滥用权力进行监督，人事部门则对执法主体有执法行为失当、利用税收执法权谋取私利进行相应责任追究和处理。二是确定科学的监督方式，以及时发现并处理税收执法中存在的问题。监督方式可选择组织定期的执法检查和评议；组织定期的交叉审核和重点审核；备案备查；依法进行听证和行政复议；执法主体定期与执法监督机构的联系报告。三是强化税收执法监督结果处理。对在执法监督中发现的问题，应视情况分别做出处理：对不履行法定职责的行为，责令限期做出行政行为；对下级单位制定的违规涉税文件，责令停止执行，并纠正已经执行的行为；对违规、违纪的执法者应交由有关部门分别做出党纪、政纪乃至刑事处理。
3、构建保证税收公正执法的激励和惩戒制度。激励和惩戒的目的都在于提高税收执法监督的效果。激励可以改变人的行为，是经济学不难证明的一个基本原理。这一原理的基本含义是：一个理性的人会对激励作出反应。因为现实经济生活中，人们的决策是通过比较成本与收益做出的。而且，不论是集团行为还是个人行为，个人都是决策的基本单位，也是唯一的最终决策者。这使得即使是政策中的公务员也必须以追究自身利益最大化作为行为准则。如果税务机构的管理目标是追求最大限度提高税收执法水平，对执法监督中发现的执法水平较高的主体实行充分的奖励，无疑有助于这一目标的实现。奖励可以采取多种方式：物质奖励；通报表彰；将执法水平作为评选先进、晋升职位，增加薪金等等的重要指标。惩戒在这里有两重含义：一是增加违法成本；二是增加不努力提高税收执法水平的成本。前者是针对执法者的职业操守而言，后者是针对执法者的专业水准而言。增加成本的目的在于让执法者明白滥用税收执法权谋取私利或不自觉提高税收业务素质、敷衍工作将受到惩罚。惩戒制度主要有三部分内容构成：一是通过必要的方式，加大违法或执法不准被发现的可能性；二是这些情况被发现后可能招致的处罚；三是处罚执行的可能性大小。第一部分内容已有完善的税收执法监督制度作保障。第二部分内容则需重新构建。对利用税权腐败的行为，参照有关法律、法规的规定执行；对因专业素质造成的执法水平低下，则要建立税收执法过错追究制度。第三部分内容实质上是第二部分规定的具体执行情况。惩戒制度的效果如何，也主要取决于此。在这里，对违法、执法过错要真处罚、真追究，重处罚、重追究便显得尤为重要。
总之，完善的法律体系是是依法行政的基础，规范合法的税务行政程序是依法行政的前提，法律许可的税务行政权力是依法行政的核心，一只高素质的执法队伍是依法行政的生命，强化监督体制是依法行政的有效保障。推进税务机关依法行政工作，既是一项长期的战略工程，又是一项十分紧迫的现实任务，只要我们提高认识，脚踏实地，不懈地做出努力，税务机关的依法行政工作就一定能够再上一个新水平。