浅谈近几年营业税改革对航运业的影响
摘 要：本文以时间为主线，对近几年来营业税的税制改革进行比较，从不同角度分析对航运企业公司注册地变化、注册地选择以及内部租赁业务等方面产生的影响。对目前实行的营业税改增值税政策的未来发展趋势，及与航运企业密切相关的几个问题进行了探讨与研究。
为了提升规范性文件的法律级次，国家对营业税法也进行了改革，2008年11月14日国务院第540号令，公布修订后的《中华人民共和国营业税暂行条例》，自2009年1月1日起正式施行。2008年12月15日，财政部、国家税务总局公布了修订后的《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》，新《细则》自2009年1月1日起实施。2010年1月1日，财政部及国家税务总局又联合发布了财税【2010】8号《关于国际运输劳务免征营业税的通知》，是对2009年实施的营业税条例的补充和修订。 一、2009—2010年营业税制改革简析 从2008年以来进行的营业税法的改革，相对所得税法变化较小，其整体框架并未发生实质变化，变更主要体现在纳税范围、纳税地点、纳税时间、扣缴义务人等方面。在这些变更中，与航运企业密切相关的主要有以下几项：（一）对营业税中“境内”的含义进行了重新解释 营业税属于流转税，该税种的征税范围是：在中华人民共和国境内提供的应税劳务、转让的无形资产或销售的不动产。旧条例对“境内”的规定是：①提供的劳务发生在境内；②在境内运载旅客或货物出境；③在境内组织旅客出境旅游；④转让的无形资产在境内使用；⑤销售的不动产在境内；⑥境内保险机构提供的保险业务；⑦境外保险机构以境内的物品未标的提供的保险业务等。新条例则对“境内”进行了重新定义：①提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内；②所转让的无形资产（不含土地使用权）的接受单位或者个人在境内；③所转让或者出租土地使用权的土地在境内；④所销售或者出租的不动产在境内。 新条例（2009年）下“提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内”主要包括三层含义：①境内单位或者个人提供的全部劳务，无论其提供的劳务是否发生在境内都属于境内提供劳务；②接受劳务方在境内接收劳务均为境内提供劳务，无论其是否属于境内单位或者个人；③劳务提供方有来源于境内的收入都视为境内劳务，无论其是否在境内提供劳务。 “境内”含义的变更意味着起运地说法的取消，而2010年《关于国际运输劳务免征营业税的通知》规定：1.在境内载运旅客或者货物出境。 2.在境外载运旅客或者货物入境。 3.在境外发生载运旅客或者货物的行为免于征收营业税，已经缴纳的予以退税 。与2009年发布的条例发生了翻天覆地的变化。 （二）规范了营业税的扣缴义务人 2009年营业税条例规定“境外的单位或者个人在境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以受让方或者购买方为扣缴义务人”。这意味着公司接受境外公司的劳务，需代其在境内缴纳营业税，即境外船公司向境内船公司提供船舶租赁服务，境内船公司应代其在境内缴纳营业税（签有双边税务协定的地区，营业税可减免）。（三）明确了交易价格明显偏低的处理 2009年条例规定：纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其营业额。对交易价格明显偏低的处理，旧条例没有规定，只在实施细则中稍有体现。这一变化将对集团内部的关联交易价格起到约束作用。比如集团内部的船舶租赁等经营性租赁，如租赁价格远远低于市场租赁价格，在新营业税法颁布以后，将有可能引起税务部门的重点关注。 （四）延长了申报缴纳期限 2009年条例增加了可按季度纳税申报的规定，同时表示对按月或按季度申报纳税的期限由原来10天延长至15天。此项修改与增值税、消费税的申报缴纳一致，便于税务机关的管理。二、2009—2010年营业税改革对航运企业影响 对航运企业来说，企业所得税和营业税为航运企业主要税种，营业税变化中的下，航运企业主要税种仍是企业所得税和营业税，营业税法的不断变化，为不少航运企业带来了许多变化，尤其突出的是公司注册地、经营地点选择的变化。 （一）更多地选择在境外注册公司 在旧税法下，航运企业按起运地缴纳营业税，起运地在境内的航次缴纳营业税；起运地在境外则不交营业税；同时船员外派业务由于提供劳动所在地非境内，也不缴纳营业税。2009年法下，起运地说法取消，取而代之的是“境内”、“境外”企业的说法，按照新营业税法实施细则的规定，只要提供或接受劳务的单位或个人在境内，就应交纳营业税，这意味着航运业务无论起运地在境内还是境外，均需交税；对境外航运公司的船员外派业务也应交税。运输企业中，运输收入以3%计营业税，如以公司全年收入50亿营业额为例，需缴纳1.5亿营业税，还未计约0.3%的营业税附加。以目前低迷的航运市场来看，燃油价格的上涨、船员成本增加等，使一般性航运企业收入成本率不断攀升，以致于贡献毛利仅能维持平衡甚至亏损，债务风险、资金周转不灵，还需支付人工工资、船舶成本等，使资金也限于断流风险当中，高额税费是企业不得不另谋出路。于是，国内运输企业纷纷在境外成立单船公司，注册于巴拿马、马绍尔群岛伯里兹或利比里亚等地，在注册地国家一般与其他国家保持良好关系，所挂方便旗船舶停泊港口时不容易受到港监PSC检查的滞留。一来可以改善税务结构，二来可在一定程度上规避企业风险。 然而2010年出台的《关于国际运输劳务免征营业税的通知》对于出口、进口、第三国经营三种方式都予以免征，使新注册公司减少，即将注册的运输企业减缓了注册的步伐。 （二）更多关注境外注册地的选择 在2009年税法规定出台后，非居民企业自中国境内取得收入，应在境内缴纳所得税，即境外船东将船舶租赁给境内船公司所取得的租船收入应在境内缴纳所得税。香港、新加坡等与中国签署了双边税务协定的国家（地区），对各自国家在对方国家的国际海运收入免征所得税和营业税，因此一些集团企业境内公司租船给境外公司取得的租赁收入在境内免征所得税和营业税。但对于巴拿马等未与中国建交，未签署双边税务协定的国家，其境外单船公司在中国境内租船取得的收入，必须缴纳所得税和营业税。因此，有些运输企业不得不将巴拿马等船籍国变更为香港、新加坡等船籍国。2010年后，随着运输企业免征营业税调整，注册地选择已不再受到过多关注。（三）更多航运企业关注了内部租赁业务 2009年新税法明确规定纳税人提供应税劳务等价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其营业额。这对航运企业内部租赁业务起到了约束作用。如上所述，许多运输企业在境外设置单船公司后，以内部租赁形式为纽带建立经营管理架构，为了避免境内居民企业产生较高的所得税，有可能将内部租赁价格定价偏低，转移部分利润到境外。新税法有效规避了内部定价转移的现象，使航运企业逐步完善了内部定价制度，更趋于市场化。三、2011年以来营业税改革趋势及影响预测 2011年，营业税政策迎来新的变革。在以往的税制结构中，流转税税种中增值税与营业税同为两个重要税种并行，使增值税的抵扣环节不够完善，影响了增值税发挥应有的作用。并且增值税不能覆盖所有服务行业，营业税的全额征收不抵扣限制了服务行业的发展，也影响了服务行业在投资决策的方向。另外，为解决税收征管困难，营业税改增值税成为必然。而上海地区在税收征管方面具有得天独厚地税收征收体系的优势，因此，上海地区被确定为营业税改增值税的试点地区，交通运输企业也由于在生产服务行业中所占的重要地位和具备良好的税改基础，被确定为试点行业。2011年11月16日，财政部、国家税务总局联合发布了财税[2011]110号《营业税改征增值税试点方案》。以及《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》、《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》和《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》等文件，自2012年1月1日起施行。交通运输业的增值税税率为11%。 对于2012年以上海为试点地区实施的营业税改增值税方案，由于政策颁布时间不长，各方意见不一，也存在不少争议。根据笔者对目前航运企业实施以来的实际情况，有几个方面需要值得探讨和研究： （一）航运企业是降低税负还是增加税负。按照旧营业税法，按照起运地计征营业税的情况下，出口、沿海均需按3%及附加比例征税，而按照增值税进项税额与销项税额差额计税的情况下，计税额基数减少，有可能会降低企业的税负。但在2010年交通运输企业免征营业税后，出口、沿海、第三国均不再征收营业税，企业的营业税负为零，如按照增值税方式计缴，则有可能大于免征营业税政策下的应交税费，增加企业的负担。因此，航运企业应根据自身企业情况，来衡量此次税改究竟为企业带来了什么。 （二）航运企业施行营业税改增值税后，在实操过程中有可能存在一些困难与障碍。上海作为国际航运中心，与上海相联系的贸易运输遍及全国或全世界。上海进行税制试点改革后，由于非试点区域的增值税和营业税的税制差异，必然带来试点地区与非试点地区、试点行业与非试点行业、以及试点地区纳税人与非试点地区纳税人之间的税制的衔接问题。营业税改增值税的试点方案规定，纳税人以机构所在地作为增值税纳税地点，其在异地缴纳的营业税，允许在计算缴纳增值税时抵减，但在实操中如何进行抵扣目前尚未有详细解释。以往航运企业开具发票，收取运输收入，按照客户或港方码头开具的普通发票支付运输费用。改革后航运企业需购买专用增值税发票开具，运费发票纳入增值税管理体系，运输费用属于增值税销项税额，作为进项税额抵扣。但销项税方面的发票在取得时会存在一定困难。航运企业从非试点地区取得的成本类发票（港口成本、船舶固定成本等）均为普通发票，如何抵扣；从国外取得的D/N或发票如何抵扣，以及在未试行税改政策的地区，如何推广并提倡开具增值税发票，而不需增加额外的成本等等。 （三）营业税改增值税，企业需要一个适应的过程。营业税改增值税，对于所有航运企业乃至所有上海地区试点行业企业都是新生事物，企业从营业税纳税主体变更为增值税的纳税主体，需要在各个方面做好充分的准备。税改后，纳税申报的时间、样式都发生变化，新的防伪税控系统需要学习，并且需要深入了解增值税的抵扣标准、计税方法，以及一些已经办理营业税优惠企业，如何办理退税等。企业需做好对政策的研读，并积极向有关税收征管部门咨询，逐步适应税改政策变化给企业带来的影响。 据有关媒体报道，上海地区作为“营改增”试点地区以来，第一季度成效比较明显，各试点行业税负总体得到减轻，促进了服务行业的发展。上海地区的税改方案得到社会各界的初步认同，并逐步对营业税改为增值税有了更深层次的认识。北京等地区也上报了营改增的税改申请，并于近日获得批准，于今年的7月1日正式实施。而财政部、国税总局等有关部门也在密切关注，将营改增税制改革扩大到全国范围。全国范围内实行营改增后，试点与非试点地区的税制衔接问题将得到缓解，随着税改的深入开展，在实际操作中遇到的一些难题也将逐步得到解决。参考文献：【1】 《中华人民共和国营业税暂行条例》【2】 《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》【3】 财税【2010】8号《关于国际运输劳务免征营业税的通知》【4】 财税[2011]110号《营业税改征增值税试点方案》【5】 《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》【6】 《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》【7】《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》。
1 作者简介：林曦1972.8.24 性别：女 籍贯：广东，现职称：中级会计师，学历：本科，研究方向：会计 ———————————————。
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