试论纳税人的信赖利益保护
【摘要】 对信赖利益予以保护是当今各部门法的普遍做法，税法上的信赖利益保护即是指纳税人信赖利益保护。本文试从纳税人信赖利益保护的理论依据、必要性、构成要件和实现机制等方面全面论述纳税人信赖利益保护原则。以期为在我国税收法律体系中确立纳税人信赖利益保护机制以更好的保护纳税人的权利做出一点有益探索。 To protect the trust benefit is a prevalent model in almost all branch of law in now days . In the tax law, the trust benefit protect is to protect the trust benefit of the taxpayers. This paper is aims in a comprehensive analyze of the trust benefit principle of the taxpayers by discuss the theoretic analyses, necessity, component qualification and realize mechanism of the taxpayers trust benefit protect. Looking forward to contribute to the establishment of taxpayers trust benefit protect mechanism of our county’s tax law jurisprudence.
【正文】 信赖是人与人之间社会交往的基础，也是法律体系正常运行的保障。信赖关系的建立，可以有效地降低制度成本维护法律秩序的安定性和可预测性。对当事人来讲，信赖虽然不能带来积极的利益，当时信赖一旦被破坏，则可能带来损失。因此可以说，信赖利益是一种消极的利益。[1]现行的许多部门法都对信赖利益加以保护，在税法中引入信赖利益保护机制，可以促进税收征纳双方建立诚信关系，促进良性互动，有效保护纳税人权利，具有非常中药店意义。但由于纳税人信赖利益的保护机制又不可避免会会造成信赖利益关系与合法性以及合理性的冲突，有必要对其予以深入探讨。
信赖利益保护是各个部门法上的通行做法。民法上有信赖利益赔偿原则，如美国学者富勒提出如果原告基于被告允诺的信赖，而改变了自己的处境，或者错过了订立其他合同的机会，那么就应该赔偿原告因信赖被告的允诺而遭受的损害。[2]这就打破了美国契约法上传统的损害赔偿原则，即“要么赔偿期待利益，要么没有责任”，为英美传统的契约法理论提供了另一种救济方式。刑法上有所谓的“信赖原则”，它指的是如果可以信赖被害人或者第三人能够采取相应的适当行为的场合，由于被害人或者第三人不适当的行为而导致结果发生的，行为人对此不承担责任的原则。[3]行政法上的信赖保护原则一般认为萌芽于第一次世界大战前后的德国，当时德国各邦行政法院在裁判有关撤销、废止行政处分的案件时，对开始引用此项原则的内容；第二次世界大战结束之后，有关信赖保护的学说与论争不断出现、演进，行政信赖保护开始被人们提升为行政法基本原则来加以认识，并在行政法制实践中得到某些运用；至1973年10月召开的德国法学者大会将“行政上之信赖保护”定为会议第二主题，信赖保护作为一项公法原则的地位终告奠定。[4] 1976年德国《行政程序法》的颁布，标志着行政信赖保护作为行政法上的一项基本原则在法典中得到正式确认，甚至被认为是宪法原则，并为此后的多数大陆法国家所仿效，[5]因此在税法上，信赖利益保护应当得到承认和保护。
一般而言信赖利益是一种双向的利益选择，这样税法上的信赖利益保护就应当包括保护纳税人对税务机关的信赖利益和保护税务机关对纳税人的信赖利益两种。但是笔者认为，税法上应当保护的信赖利益应该主要是指纳税人对税务机关的信赖利益，而不是税务机关对纳税人的信赖利益。这是因为在税收法律关系中，税务机关和纳税人的地位实际上是不平等的，其基于信赖破坏而受到损失获得补偿的可能性是也不一样的，纳税人处于明显的弱势地位。税务机关可以通过对纳税人设定义务和行政处罚来保证其对纳税人的信赖不致被破坏；即使其信赖利益遭到破坏也可以通过以上保障机制予以保护，而无需借助于信赖利益保护机制。而纳税人则不然，其缺乏税务机关所独有的那种保护机制，一旦其信赖利益遭到破坏，纳税人可能会在经济上蒙受不必要的损失。所以税法上的信赖利益保护应当就是指纳税人的信赖利益保护。
有关纳税人信赖保护在理论上的依据与渊源，学界向来存在不同意见，其较为流行的观点大致有“诚信类推说”、“法律安定说”与“基本权利说”等三种：
其一，“诚信类推”之说认为纳税人信赖保护原则乃是私法上“诚实信用”原则在公法上的类推。该观点认为行政法上的信赖利益保护原则在德国法上得以率先出现也基于此种类推，信义诚实的原则乃至信赖保护的原则，是将在私人间适用的法原理适用于行政法关系的情况。[6]特别是税法债权债务关系说被许多学者认同后，此观点更是为众多学者所提倡，甚是流行。
其二，“法律安定说”也为通行的学说之一，认为纳税人信赖利益保护的对象在于纳税人对旧的税法状态存续的信赖，并防止事后的法律溯及，以保护人民的处分权。并以次认为以法安定性原则作为纳税人信赖利益保护之依据，较为妥当”。
其三，“基本权利说”认为纳税人信赖保护实质上是出于宪法上所保护的纳税人基本权利：纳税人信赖利益保护的对象乃是纳税人因信赖税收法律而实施其行为的权利，属于宪法上的自由权；而保护的结果在于保障或补偿纳税人因信赖而产生的正当利益，属于财产权。
笔者认为，上述三种学说都只是分别从某一方面揭示了纳税人信赖利益保护存在的合理原因，却又存在一定的缺陷，无法单独、完整地成为纳税人信赖利益保护的理论依据。首先，应当看到，“诚实信用”为私法上的基本原则，税法上的信赖保护虽则同样以“诚信”作为根本且可透过诚信原则加以解释，但二者仍有本质的不同。在私法上，诚信乃是基于意思自治与契约自由的要求，而在税法上，诚信则为现代宪政的必然要求；私法诚信的主体为对等关系，税法上则常常未必如此，即使在债权债务关系说的影响下；私法上的诚信为双向与相互的关系，而税法上的信赖利益保护则单指税务机关对于纳税人的信用。由此，税法上的信赖利益保护原则，不宜简单地认为是由私法上的诚信原则类推所得，而有学者将其径直称为公法上的诚信原则也未必妥当。[7]此外，“法律安定说”与“基本权利说”也难以单独解释纳税人信赖利益保护的理论依据。原因在于法律的安定并非绝对的安定、不变，而纳税人所拥有的宪法基本权利也并非漫无边际，这两种学说也不能提供非常有说服力的解释。
实际上，无论对税务机关诚信、法律安定的要求，还是对纳税人基本权利的保护，均蕴涵在现代社会“法治国家”的宪政原理之中，同处于后者的统率之下。只有在“法治国家”的宪政原理之下将上述三点理由加以联系、统一，才能对纳税人信赖利益保护给出相对完整的理论解释。换言之，纳税人信赖利益保护的重要内涵源出于“法治国家”的宪政原理。此项宪政原理要求，国家统治权只能在国家法律规定的范畴内运作，法律应当是具有普遍性、明确性、可预见性、可预测性的规范，不允许个人或者国家机关的意志凌驾于法律之上。因此，税务机关业已形成、公民业已产生信赖的法律状态，需要法律加以保护，税务机关不得随意变更。税法上的其他一些原则、规则也均源于“法治国家”的宪政原理，例如税收法定主义原则，税收行为的公定力、确定力、约束力、执行力等法律效力的整体性，等等。
“法治国家”的宪政原理，可由纳税人权利之维护、法秩序之安定及诚实信用原则之遵守这三个有机联系的方面加以解读。纳税人信赖利益保护就同时包含纳税人利益保护、法律安定、政府诚信等三个方面的要求，而各项要求之间彼此关联、融为一体。税务机关之所以需要诚信，乃是基于将纳税人利益置于税务机关利益之上的考虑，如税务机关不诚信，纳税人利益便难免受损；而法律安定的标准也需以纳税人利益的所在为判断，其“安定”乃是对纳税人有利的安定，若法律的变更更加有利于增进此种利益，则国家法律及税务机关的行为也没有绝对“安定”的必要；而此处的纳税人利益之所以能够对抗形式上合法且实质上合理的税务机关行政行为，乃是由于此种利益并非凭空产生，而正是基于对行政机关的信任而产生的。
如此看来，则税法上的纳税人信赖利益保护，正是“法治国家”的宪政原理在税法领域的落实，由此而具体化为处理税务机关与纳税人关系的一大准则。宪法为一国最高的法律，而宪政为一国最根本的制度，由宪法上的“法治国家”原理而推得税法上的纳税人信赖利益保护原则，也符合由高阶法律原则推出低阶法律原则的一般法理。