税收正义刍论
[摘 要]正义是当前的前提规范。一个税收体制公正合理性的基础是平等课税、公平税负、效能化税收的真正体现。构建主义“和谐社会”需要一个公正合理的税收制度的支撑，需要一个真正实现了程序正义、结果正义和制度正义的税收体制的建构。因而，现代税收制度的建构呼吁税收正义的实现。
在建构和谐社会中，税收作为一项国家对社会的调节制度，从本质上来讲是对剩余产品强制、无偿分配所形成的一种特定的分配关系。因此这种分配关系是否正义，或者说能否满足社会正义的要求，关乎一个国家能否获取充足的收入，获取的税收收入的路径是否符合最大多数纳税人的权利、义务分配，税收收入的取得能否与社会经济发展、国家利益的思想协调一致等国计民生的大事，因而在日渐高涨的税收改革呼吁声中，税收正义的愿望也日渐强烈。
美国家博登海墨说：“正义有一张普洛透斯似的脸，可随心所欲地呈现出极不相同的模样。当我们仔细辨认它并试图解开隐藏于其后的秘密时，往往会陷入迷惑。”税收正义也如这张普洛透斯似的脸，当众多学者去揭开他的面纱，想要把握它的实质内涵时，它却显出不同的型态。由于观察角度和范围的不同，税收正义的内涵和要求也具有一定的不确定性。比如：有的学者从纳税公平的角度认为“税收正义应给予纳税义务人个人有效的主观权利保护，并实现课税的客观合法性以及课税平等，以维护利益。”有的学者从税收与福利政策实施的关系得出“只有符合正义公允的租税负担，才能源源不绝供应社会福利所需，故租税正义为法治国家社会福利给付之前提条件，也是社会福利广度与深度指标”：“在社会法治国家中，国家须先在上决定其租税正义衡量准则，并在租税正义之基础上决定社会给付之衡量基准”。也有的学者从税收原则上觊觎正义，把税收公平当作是税收正义的首要内容，并将依个人给付能力平等课征的量能原则、需要原则、实用性原则看作是税收正义的基本原则……理论层出不穷，不一而足。综观税收正义理论的研究，我们可以得知：税收正义作为社会正义的一个组成部分，是社会正义在具体领域中的体现。因而税收正义首先必须符合社会正义的总体要求，其基本原则应符合社会正义的基础原则；税收正义是社会正义体系中的一个分支，本身兼具社会正义的实质性特征。从税收本身来看，税收正义包括税收主体（税务工作人员）的正义、税收客体（税目、税率、税制）的正义和征税对象（纳税义务人）的正义；从税收正义的实现方式看，税收正义包括税收实施程序的正义、税收实现结果的正义和税收保障的制度正义。因而，对税收正义的内涵可以概括为两个方面：一是在确定税收的税收实体问题上，税收正义表现为对公平税负、量能课税、符合比例等实体正义的追求，以促进和保障分配正义的实现。二是在税收征纳和救济的税收程序问题上，税收正义要求税收程序的正义即平等对待、参与、程序理性、公开透明、人格尊严等。税收正义作为一种合乎公权目标要求的国家对公民财产的征收与使用，它反映的是一种依照社会契约而发生的公法上的债权债务关系。只有这种“取之于民”，“用之于民”的税收才具备“对人类需要或要求合理公平的满足，与社会理想相符合，以保证人们的利益与愿望”的税收正义要求，因而税收正义的内涵也会随着现代社会经济的发展和社会制度的完善而不断完备。
现代税收不仅要满足财政需求（主要目的），而且要使税收作为财政收入的主要支撑力量，协助国家实现其它职能的发挥：一是经济上的作用：促进经济繁荣、保护国内产业；二是社会上的作用：保障人民的基本生活，推动社会的和谐发展。因此，要建构和谐社会，适应经济条件下政府职能的转变，明确各级政府的事权，就必须理顺中央与地方的分税制度，实现税收正义。税收正义如何实现？首先需要考察税收正义的三个向度，即：平等课税、公平税负、效能化税收。
从古希腊开始，家亚理斯多德就把平等当作正义的核心。关于平等，现在最通俗易懂的表达就是：相同的事务应有相同的处理，不同的事务应有不同的处理。但从这个简单概念，又可以分出不同的种类：（1）绝对平等与相对平等。按照十七八世纪理性主义自然法的平等观，绝对平等指的是：不问事实上的诸种差异，而要求予以一律平等的对待。此种绝对的平等观其平等保障的意义内涵是以人“生而平等”的假设为前提，纵使认为人在先天或后天事实确有差异，亦要求法律上不应考虑此种差异，当然我们可以认为这是在拟制一种理想的状态。相对平等则认为只有当事实相同时，法律上才给以相同的处理，若事实不同，即应为不同的处理。此种相对平等的观念，只有在事物本质不具差别性的前提下，才会与绝对平等得到相同结论。（2）形式平等与实质平等。形式平等是相对于实质平等而言的，形式的平等是指法律待遇的均一化，即不管事实上的差异，在待遇上一律平等对待，也可以认为是抽象的法的层次上的名义平等。实质平等则指事实关系的均一化，亦即社会经济关系的事实上均等，进而言之，实质的平等是以差别原则为基准，采取不平等的待遇，以实现事实的真正平等。如：西方古典家亚当。斯密的税收平等观认为：“一切国民，都必须在可能范围内，按照各自能力的比例，即按照各自在国家保护下享得收入的比例，缴纳国赋，以维持政府。”因而，亚当。斯密的平等课税理论即为：税收与个人的纳税能力成比率递增的实体平等。
税收正义中的平等课税原则并非指绝对、的形式平等，而是保障人民在法律上地位的实质平等，也是依据事实状况的差异而为的合理的不同规范。从个体税目来看，如：在所得税的税捐负担状况下，平等原则就非常适宜。即在“相对平等”的层面上，当实际状况之不同，应作出不同的处理；在“实质平等”的层面上，应使事实关系达到均一化，在考虑基本生活维持及负担能力时，一定程度地运用差别原则，采用量能课税的精神，使其税率采用累进税率的计算会更适合“实质平等”的实现。当“所得成为法律构成要件时”，高所得者适用较高的税率，并非遵循形式平等的原则，而是符合实质平等的要求。税法中有关税收优惠、免税额及扣除额的规定，还有在税务征收中列入年龄、能力、生理状况等人类自然属性的差别，也是相对平等的表现。当课税主体有本质上的差异，如果仍然给予一律平等对待（即绝对平等），则对其生存权将造成不平等，因此采取相对平等及实质平等说，方是平等原则的真正内涵。因此衍生平等课税原则是税收正义最重要的内涵。
日本学者田中二郎先生将公平税负分为立法政策基础上的公平负担原则和税法解释意义上的公平负担原则，前者指的是量能课税原则，而后者是指实质课税原则。早期的税收主要以满足财政为目的，故其对公平的看法是“绝对的公平”，即对每一个纳税人不论阶级及贫富，都应平均分摊公共支出，缴纳同类相等的税收，在此种公平的定义之下，最公平的税目即是“定额税”或“人头税”。就税制而言，人头税是惟一完全符合中性原则的税收。但当税收作为担任国家其它任务时，就所得分配的效果上，人头税却呈强烈的累退性，当所得差距愈甚，则累退程度愈大，即不符“垂直公平原则”。财政学家在修正绝对的公平原则时，提出相对的公平原则，在对课税的公平目标的达成，从两方面着手，一是水平公平（Horizontalequity），即相同纳。