会计差错更正问题初探
根据我国《准则—会计政策、会计估计变更和会计差错更正》（以下简称会计差错更正准则）的规定，如果发现前期财务报表存在重大会计差错更正，会计处理应采用追溯调整法，即调整会计报表期初留存收益和有关项目，并相应调整比较会计报表的有关项目和金额，而非直接计入当期损益及相关项目。避免将前期财务报表存在的重大会计差错直接计入发现当期的损益，是流行的收益列报“损益满计观”的一个例外，这种有助于本年度收益的如实反映。但是，追溯调整法不当期损益的特点同样可以被公司操纵，成为调节收益在不同会计期间“分配”的工具。在我国目前会计差错更正屡见于上市公司财务报告的情况下，考察会计差错更正无疑具有现实意义。 我国上市公司盈余管理往往与监管政策（如配股政策、特别处理政策、退市政策）相联系，主要手段是操控资产重组和关联交易、资产减值、会计政策选择以及税收优惠和财政补贴等，具体项目包括营运资金项目（尤其是应收应付项目、存货项目），“线下项目”（主要包括营业外收入、投资收益等）。这些问题已经引起监管部门的注意。近两年一系列会计规章的颁布实施大大压缩了上市公司盈余管理的空间。例如《债务重组》、《非货币性交易》、《投资》等具体会计准则的修订，《企业会计制度》的实施，《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》的发布，修改配股和增发条件将净资产收益率的扣除非经常性损益的影响，发布关于税收减免与返还、政府补贴、财政拨款的审核标准备忘录等等。在这种日趋规范的会计环境下，利用会计差错更正调节应计利润很可能成为公司“新宠”和最后“乐土”。 毕业论文 会计差错更正的利润操纵问题 一、行为与案例分析 我国上市公司围绕监管政策的刚性指标进行盈余管理，已被不少实证所发现。如果会计差错更正被操纵，也应该具有同样的动机。 1.避免连续亏损 我国上市公司为避免“特别处理（ST）”或“退市”等政策处罚，通常表现为亏损年度的“重亏”现象和扭亏年度的“微利”现象（孙铮、王跃堂，1999）。利用会计差错更正的追溯调整，可以起到使亏损年度“亏上加亏”，扭亏年度“轻装上阵”的作用。 案例1：BXGF公司2000年亏损4900万元，2001年实现盈利539万元，2002年1—6月重又亏损490万元。公司2001年会计差错更正调减期初留存收益约800万元，包括“发现漏提了2000年度和1999年度的售后维修费和返利等营业费用分别为312万元和297万元，相应调减2001年期初留存收益609万元”。但对会计报表的分析发现，在主营业务收入连续三年基本持平的情况下（2001年、2000年和1999年分别为10016万元，10340万元和9707万元），营业费用却逐年锐减（2001年为694万元，2000年调整前为1047万元，1999年调整前为2712万元）。因此有理由怀疑公司打着“会计差错更正”的幌子，通过补提以前年度费用达到少确认本年度费用的目的。
毕业论文 案例2：JMGF公司于2000年5月公开发行股票并上市，当年实现净利润3817万元，与发行前一年度基本持平。但到了2001年报，公司声称发现前期少计营业费用和利息费用等，将2001年10月30日盘亏的1255万元存货追溯调整到2000年度营业费用，2000年度净利润追溯调减至721万元，2001年实现净利润113万元。通过这项“会计差错更正”把费用调整到前一年度，避免了本年度亏损。但纸包不住火，公司不得不在2002年8月发布对2001年度报告的补充公告，将存货盘亏的损失重新调整到2001年。 2.实现扭亏为盈 通过重大会计差错更正“追加”以前年度的成本费用，可降低本期成本结转和费用摊销的金额，达到增加利润的目的。 案例3：KDE公司的房地产存货在2000年度确认收入时系按估计单位成本结转销售成本，2001年按实际单位成本计算时发现，2000年度少结转销售成本2192万元。公司视为重大会计差错更正，采用了追溯调整法，调增2000年度销售成本2192万元，并相应调减存货项目。公司2001年房地产收入6175万元，成本5492万元，营业毛利只有683万元。如没有上述调整导致的期初存货金额大大降低，2001年房地产营业利润恐怕就是负数。我们有理由怀疑此项差错更正的合理性。 3.保持再融资资格 毕业论文 我国再融资政策将三年平均净资产收益率（ROE）作为刚性指标，公司为“达标”可以在ROE的分子（净利润）和分母（净资产）上作文章。利用会计差错更正的追溯调整法调减以前利润，与直接计入当期损益相比，可以减少前期净资产余额，因此具有提高三年平均净资产收益率（ROE）的效果。 案例4：FLGF根据审计局、税务局检查的决定调减2001年年初留存收益611万元。公司2001年净利润7805万元，上述差错总计金额不及净利润的10%，更不用说单项金额与净利润之比，在数额上未达到会计准则的“重大会计差错”的标准，完全可以计入2001年当期利润。公司为何小题大做，非要追溯调整呢？原来，公司2001年扣除非经常性损益后的净资产收益率为6.38%，如果会计差错调减本年利润，则扣除非经常性损益后的指标为5.82%，可见如果不采取追溯调整法就提高了将来达到配股资格的压力。虽然目前的配股资格不需要每年ROE都达到6%，但为应付以后政策变化不妨未雨绸缪。 二、对2001年度扭亏公司的统计分析 通过案例分析，初步揭示了会计差错更正的会计处理可能存在盈余管理动机，但无法说明这种现象的普遍程度。下文以2001年度实现扭亏为盈的公司为样本，进一步分析会计差错更正的性质。 毕业论文 我们通过逐个搜寻51份扭亏公司2001年度报告，发现披露“重大会计差错更正”事项的公司共计28家，占全部扭亏公司的半数以上。剔除外部原因引起的差错更正事项后，得到22家发生自愿性差错更正的公司。 在这22家发生自愿性差错更正的扭亏公司中，18家由于差错更正调减了年初留存收益，只有4家调增年初留存收益。普遍调减前期利润的现象或许能够表明，公司在扭亏年度利用会计差错更正追溯调减前期利润，使亏损年度“亏上加亏”。4家公司调增年初留存收益似乎有悖于扭亏动机，但经过具体分析发现无外乎三种情况：（1）调回置换出资产的减值损失。PTHJ公司和PTBM公司2001年进行大规模资产置换，在不良资产已经置换出去之前追溯冲回了过去提取的资产减值准备，从而提高了每股净资产。（2）2001年修订的会计准则规定滥用会计政策（例如多计提各项资产减值准备作为秘密准备）应当作为重大会计差错，按原渠道予以冲回。PTDH的调整可能是新准则修订后的无奈之举。（3）PTWD公司通过大规模资产置换实现较高盈利，而通过调减2000年的房地产成本，又使2000年主营业务利润“扭亏为赢”，可比期间会计报表更加好看。 18家发生自愿性更正并调减期初留存收益的公司，调减金额普遍比较重大。差错调减金额超过扭亏当年净利润的共13家，占2001年净利润40%以上的有15家。由此可见，会计差错更正在公司扭亏中扮演了重要角色。假如追溯调整并不适当（例如实际上不存在会计差错、应当属于本期会计差错、实为会计估计变更等），而应该直接计入当期损益，将会导致扭亏为盈化为泡影。