“间接出口”货物适用税收政策的探讨
出口进料加工“间接出口”深加工的税收政策一直是广大出口企业和进出口税收管理部门关心的热点问题。特别是在沿海开放地区和加工贸易货物出口比重比较大的地区，由于外商投资企业的国内关联企业生产分工的细化，购买“间接出口”货物深加工的业务日益增多。而相应的税收政策不大合理，各地主管税务机关对政策的执行也不尽一致。笔者调查了海关对“间接出口”货物的现行监管流程和出口企业“间接出口”业务的实际情况，结合税收管理的实际，对“间接出口”适用的税收政策问题作一些探讨。
《国家税务总局关于外商投资企业生产的产品再加工、装配出口征免工商统一税的通知》（国税发[1992]146号）第二条，首次提出了“间接出口”的概念，是指外商投资企业用进口料、件加工成产品后不直接出口，而是转让给另一承接进料加工的外商投资企业进行再加工、装配后出口。该文件的第三条同时规定，对“间接出口”实行免税的税收政策，即“加工报关出口不离境产品的外商投资企业，可持凭海关出具的‘出口报关单’，并附送与承接进料加工的外商投资企业签订的供货合同（订明专供再加工、装配出口产品的数量、金额等），到当地税务机关办理免征生产环节工商统一税手续。”。
1994年税制改革以后，外商投资企业原征收的工商统一税改为增值税、消费税，《国家税务总局关于外商投资企业从事来料加工、进料加工及生产销售国际中标产品税收问题的通知》（国税发[1994]239号）第二条再次对外商投资企业进料加工“间接出口”业务作出规定：按国税发[1992]146号通知的精神办理，免征生产环节的增值税、消费税。按文件规定，当时的“间接出口”免税政策适用于所有外商投资企业。
随着税制改革的深入，并且为了打击和减少出口骗税，《国家税务总局关于外商投资企业出口货物若干税收问题的通知》（国税发[1996]123号）第六条对“间接出口”的税收政策又进行了明确规定国税发[1994]239号中的有关规定仅适用于老外商投资企业之间开展的间接出口业务。后来《国家税务总局关于外商投资企业执行免抵退税政策有关问题的通知》（国税函[1998]432号）第三条，对外商投资企业进料加工“间接出口”免税的企业范围进行了重申，规定这一政策仅适用于1993年12月31日以前批准设立的外商投资企业。这就是现行“间接出口”货物的税收政策，即老外商投资企业之间“间接出口”实行免税政策，其他出口企业之间，（包括新、老外商投资企业之间、新外商投资企业之间、外商投资企业与外贸企业之间）开展的“间接出口”业务，都应当视同内销，照章征税。
为此，笔者专门了解了海关对“间接出口”的管理规定。《中华人民共和国海关法》第二十三条对保税货物的监管作了规定，其中指出，对成品结转出口的保税进口料件，海关应根据不同情况确定单证核销或下厂核销。《国务院办公厅转发国家经贸委等部门关于进一步完善加工贸易银行保证金台账制度意见的通知》（国办发[1999]35号）第五条明确规定，要严格转厂深加工管理。加工贸易企业以结转的保税产品开展深加工复出口业务，须按商品分类管理的规定，凭外经贸主管部门批准文件到海关办理结转手续。对限制类商品和C类企业需深加工的，由海关按转关运输或机联网办法实行监管，不具备以上管理条件的，由海关收取转厂深加工保税产品税款等值的保证金。外商投资企业进口的料、件不得直接转厂加工。在实际操作中，海关对企业结转采用计划备案制度。承接国外进料加工的第一家外商投资企业的进口料件保税监管，加工成品转给国内另一承接进料加工的企业再加工、装配时，第一家企业可凭《中华人民共和国海关加工贸易保税货物结转深加工申请表》向海关申报转出计划，经海关同意后，可分批办理结转报关手续和进料加工手册的核销。同时，下一家企业应到其外经贸主管部门申请《加工贸易业务批准证》，并到海关以进料加工形式办理进口手续，海关再纳入进料加工保税监管，依此类推。海关对上述报关出口但未离境的产品，出具加盖“不作海关出口统计”戳记的“出口报关单”。如果加工货物是国家规定的限制类敏感货物，海关要办理严格的转关手续进行监管。
由上可知，海关对“间接出口”是按照出口办理报关手续的，只是不作为海关的出口统计，而且下一家企业取得料件时，海关仍当作是进口料件予以保税监管。而现行“间接出口”税收政策是除老外商投资企业之间开展“间接出口”业务实行免税政策外，其余企业则视同内销，要征税。
（二）税收上对非老外商投资企业之间的政策存在明显的税负不公。
在海关管理上，进料加工“间接出口”不以加工企业性质区分，适用同样的监管办法。而税收上要按新、老外商投资企业采用不同的税收政策。特别是非老外商投资企业之间“间接出口”，由于海关对进口料件保税，下一家加工企业照章征税时，基本上没有进项税金抵扣，税负太高，企业难以承受。
（三）老外商投资企业由出口免税改成出口退税办法后将面临新的政策不一致问题。
从1999年11月1日起，国家允许老外商投资企业选择继续实行出口免税或者实行出口退税办法。江苏省申请2000年继续实行免税办法的老外商投资企业有689户，占老企业总数的36％。经调查，大多数是因为原来从事“间接出口”业务较多。但到2000年底老的外商投资企业出口免税政策停止执行后，“间接出口”税收政策将面临新的不一致的问题。
（四）税收上容易产生偷、骗税行为。
一种情况是，由于对其他企业之间的进料加工深加工结转要照章征税，当有的外商投资企业进料加工生产的产品无法出口时，为了免受补缴进口关税和进口环节增值税的处罚，同时结转出口货物免于开具增值税专用发票，降低税负，就与国内需要其产品的企业达成协议，通过海关办理结转手续将货物转出，核销进料加工手册，作为外销处理。还有一种情况是，进口农产品（如棉花、猪皮等）的企业容易造成虚开农产品收购统一发票和转入方企业多退税现象。从转出方企业来讲，其进口农产品生产的产品无法出口，为免受补缴进口关税和进口环节增值税的处罚，就与其他企业达成协议，向海关申请结转手续，并开具增值税专用发票给转入方企业；同时，为减轻开具增值税专用发票使得销项税增加的税负，有的转出企业会对进口农产品虚开农产品收购统一发票，虚提进项税金，骗取进项税款抵扣。从转入方企业来讲，如果属于外贸企业，一方面可以继续以进料加工贸易方式核销手册，另一方面可以凭转出方的增值税专用发票等进项凭证全额退税，形成了多退税款；如果属于生产企业，其进口料件一方面能取得进项凭证抵扣，另一方面由于进料加工可以按照海关组成计税价格虚拟进项，实际上是重复抵扣进项税，侵蚀了国家税收。