列报和披露理论辨析及初步结论
【摘要】国际会计准则理事会（IASB）决定不再单独制定财务报表列报准则，而是将列报和披露问题转入概念框架项目，以期制定一项综合披露框架，最终替代《国际会计准则第1号财务报表列报》、《国际会计准则第7号现金流量表》和《国际会计准则第8号会计政策、会计估计变更和差错》等准则。
本文讨论稿对主要财务报表、附注的列报和披露进行了讨论，并对披露形式、披露指引应遵循的原则得出初步结论。
【关键词】列报 披露 披露框架 主要财务报表 财务报表附注 一、引言 国际财务报告准则规定了列报和披露的某些要求，但现行概念框架则并未统一规范列报和披露。
有人认为，上述状况导致具体会计准则并不总是关注正确的披露，而且披露冗长松散，还使得对损益和其他综合收益列报缺乏清晰的理念。
相关各方建议国际会计准则理事会（以下简称理事会）建立披露框架，确保披露与投资者更为相关的信息，并减轻编报者的负担。
相关各方认为，披露框架应：（1）提供一套系统的披露框架，以复核披露的必要性，简化披露程序，减少编报成本；（2）考虑披露的成本效益；（3）增加对重要性的讨论，以确保只披露重要的和相关的金额；（4）确定清晰的信息沟通目标，使披露易于理解及具有相关性。
列报（presentation）是指在主体主要财务报表中披露财务信息。
披露（disclosure）的含义比列报更为宽泛，是指向财务报表使用者提供报告主体有用财务信息的过程。
财务报表（包括主要财务报表中的金额及描述）和财务报表附注提供的信息，作为一个整体构成披露的形式。
财务报表附注披露主要财务报表中未列报的有用信息：（1）主要财务报表中列报项目的明细分解；（2）未确认资产和未确认负债；（3）源于主体已确认以及未确认资产和负债的风险和不确定性。
哪些信息在主要财务报表中列报，哪些信息在附注中披露，通常根据特定主体自身的事实和情况而定。
二、主要财务报表的列报 （一）什么是主要财务报表？ 现行国际财务报告准则并未使用主要财务报表这一术语。
在本讨论稿中，主要财务报表是指：（1）财务状况表；（2）损益和其他综合收益表（或损益表和综合收益表）；（3）权益变动表；（4）现金流量表。
主要财务报表传递的是关于主体的总括式信息，每一主要财务报表反映这些信息的不同侧面。
理事会认为，此类指引有助于其决定某个项目应当于何时在主要财务报表上列报，以及何时在财务报表附注中披露。
（二）主要财务报表的目标 基于财务报告的目标，主要财务报表的目标应当是：提供关于已确认资产、负债、权益、收益、费用、权益变动和现金流量的总括信息。
已确认资产、负债、权益、收益、费用、权益变动和现金流量在主要财务报表中应分类和汇总，而且分类和汇总的方式应有助于财务报表使用者作出是否向主体提供资源的决策。
已确认资产、负债、权益、收益、费用、权益变动和现金流量的总括信息包括：（1）主体已确认的经济资源及对主体的要求权（即与主体财务状况相关的信息）；（2）这些经济资源和要求权的变动，包括主体财务业绩的相关信息；（3）主体管理层解脱其使用主体资源职责的效率和效果情况。
由于主要财务报表仅提供已确认要素的总括信息，并未包含未确认的资产和负债。
财务报表使用者在作出向主体提供资源的决策时，还需要考虑财务报表附注及其他渠道所提供的信息。
（三）财务报表分类和汇总 财务报表列报的一个关键是要有效地传递信息，同时使信息可以理解。
通过把财务信息清晰、简洁的分类、描述和列报，可以使信息容易理解。
分类是指将具有相同特征的项目进行整理归类。
为使主要财务报表中列报的信息具有可理解性，主体应将已确认要素相关的信息分类和汇总，并以总括形式进行列报。
汇总可以使主体突出强调相关项目及其相互关系，这对于评价其财务状况和财务业绩是很重要的。
如果应用恰当，汇总可以综括大量的信息，使主要财务报表更具可理解性。
因此，如果进行了不恰当的汇总（例如，把不同类项目予以加总），则会使有用的信息含混不清，有时甚至变成误导性信息。
因此，财务报表对信息的汇总，既不应包含大量非重大的细节性信息，也不应加总不同特征的项目。
为了向财务报表使用者提供有助于其作出向主体提供资源决策相关的信息，对单行项目及其小计进行分类和汇总时，应当基于相同的属性。
这些属性包括：（1）项目的功能，即主体进行的主要经营活动（以及此类活动中的资产和负债），比如销售商品、提供劳务、制造、广告、市场营销、商业开发或管理；（2）项目的性质，即区分不同项目对类似经济事项有不同反应的经济特征或属性，如批发收入和零售收入；材料、劳务、运输及动力成本；或固定收益投资和权益性投资。
（3）项目的计量方法。
在大多数情况下，主体需要基于个别事实和环境以及对总括水平相关性的评估，来决定主要财务报表列报哪些单行项目、小计和总计。
而在某些情况下，理事会可能要求主要财务报表列报某一特定项目（假设其对主体具有重要性）。
如果一个项目所提供的信息，对总括性地反映主体财务状况和财务业绩至为必要，对财务报表使用者具有有用性，理事会就会要求主体在主要财务报表中单独列报。
（四）财务报表合并项目抵销 由于财务报表合并项目抵销是合并不同的项目（如资产与负债的抵销、收益与费用的抵销，现金流入与现金流出的抵销，资本投入与资本分配的抵销），因此理事会认为，在一般情况下，抵销均无法提供评价主体财务状况和财务业绩最有用的信息。
但如果抵销后列报，对特定财务状况、交易或其他事项的反映更加忠实可靠，则理事会可能要求予以抵销。