上市公司审计轮换制研究
［提要］本文探讨了实行审计轮换制对上市公司、 会计 师事务所、注册会计师以及审计市场可能产生的 影响 ，并结合我国审计市场的特点，提出了政策建议：我国 目前 应尽快以立法形式确定注册会计师和合伙人轮换的期限，事务所可以考虑实行逐步轮换的安排；对事务所轮换应确定合适的轮换时间、实行信息披露和行业监管并重的措施。
为了维护注册会计师的独立性，提高审计质量，充分发挥注册会计师在证券市场的作用，有效扼制层出不穷的财务造假案件，审计轮换制浮出水面。
审计轮换制是指根据 法律 法规的要求，对上市公司聘任会计师事务所或者实施具体审计的注册会计师和负责的合伙人进行强制更换的制度安排。
本文主要立足于审计质量与审计风险，具体 分析 审计轮换制对上市公司、事务所、注册会计师和审计市场可能产生的影响，并结合我国审计市场的特点，对如何实行审计轮换制提出建议。
注册会计师在执行审计业务时，应在实质上和形式上保持超然独立性。
尽管注册会计师与客户之间保持良好的合作关系，有助于双方理解各自的责任，有效提高审计效率，但是这种亲密关系一旦超过一定限度，会危及审计独立性，导致注册会计师不能独立、客观、公正地表达审计意见。
这种危害性尤其体现在非首次审计业务上。
首先，注册会计师与客户之间过于亲密的关系，会使注册会计师在评价客户时丧失客观公正性，容易形成对客户有利的判断。
而对客户的判断，是注册会计师评价固有风险和控制风险的一个主要考虑因素。
不正确或者带有偏见的判断，可能使注册会计师不能保持应有的职业谨慎，进而无法发现客户财务报表中存在的舞弊与错误，致使审计风险加大。
其次，注册会计师由于以前年度对该客户进行了审计、掌握了相当的资料，再次审计时对客户经营管理中出现的新情况可能会想当然或者熟视无睹，而不能敏锐地察觉 企业 经营环境的变化以及由此带来的经营风险加大，并可能发表不恰当的审计意见，使审计风险加大。
再者，注册会计师在开展工作中，必然会加深与客户管理层和有关业务人员的个人关系。
如果注册会计师与客户管理层、业务人员之间的关系过于亲密，如注册会计师接受了客户提供的超过限度的礼物或服务，将严重削弱注册会计师的独立性，使得注册会计师可能屈服于客户的压力而发表不恰当的审计意见，导致审计失败。
另外，随着事务所与客户之间长期合作关系的加深，事务所可能给客户提供审计业务以外的服务，如咨询服务、纳税代理等，这些行为可能损害注册会计师的审计独立性。
为了防止注册会计师的独立性受到损害，提高审计工作质量，维护 社会 公众对注册会计师的信任，审计轮换制便成为注册会计师行业管理部门和证券监管部门考虑的主要措施之一。
审计轮换制主要有两种形式：一是事务所轮换，即规定在一定的年限内，上市公司要更换聘任的事务所；二是注册会计师和合伙人轮换，即对同一客户，事务所内部对相应负责的合伙人、签字注册会计师、项目经理按照一定的年限实行轮换。
审计轮换制的影响 一、注册会计师和合伙人轮换制的影响 2001年，美国安然、世通等大公司财务造假案曝光，极大地震撼了证券市场和监管机构。
为了保护投资者，提高上市公司披露的准确性和可靠性，美国国会于2002年7月底通过了《萨班斯—奥克斯莱法》（Sarbanes—OxleyActof2002）。
该法案第203条规定：负责某公司审计项目的合伙人或负责复核该审计项目的合伙人须以5年为限进行轮换。
中国 注册会计师协会2002年6月发布的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》第十五条也规定，为了维护独立性，事务所应“定期轮换项目负责人及签字注册会计师”。
注册会计师和合伙人轮换能否达到预期的目的？我们试进行 理论 分析。
1.对审计质量的影响存在较大不确定性 注册会计师和合伙人轮换可能提高审计质量的因素：（1）由于“现任”注册会计师知道其工作将要接受“后任”注册会计师的检查，基于对职业声望的珍惜，“现任”注册会计师可能会更加谨慎，从而提高审计质量；（2）轮换后，接任注册会计师和合伙人将重新审视客户的业务，基于职业经验的不同与思维方式的差异，可能容易发现客户财务报表中存在的舞弊与错误，从而提高审计质量；（3）轮换后，接任注册会计师和合伙人与“前任”相比，可能更能独立、客观、公正地发表审计意见。