中国视角：收入来源国与跨国公司的税收博弈
[摘要]跨国公司经济实力强大、现代企业制度完备、经营结构合理、享有垄断与内部化优势。
跨国公司全球范围内追求集团利益最大化，内部管理的高效率、信息沟通的高科技，以及对税收筹划的高度重视，都对收入来源国提出了严峻挑战。
中国已经开展了20年的反避税工作，但在制度建设以及针对跨国公司避税特点采取强力度措施方面进展不够。
新的两税合一的《企业所得税法》及其《实施条例》，以及预约定价制度是重大进步，但要很好地贯彻执行还需做出多方面的努力。
[关键词]避税；跨国公司；收入来源国；预约定价 随着经济全球化的进程，跨国公司的纳税问题愈来愈引人注目。
一方面，来自跨国公司的税收占收入来源国税收收入的比例不断增加；另一方面，跨国公司又凭借其得天独厚的全球运作优势，想方设法地逃避税收，于是在跨国公司与收入来源国之间便展开了税收博弈。
本文着重分析跨国公司与收入来源国尤其是我国作为税收博弈主体的特殊性和它们各自在税收博弈行为中不同策略选择下得益情况的推导与比较，从而得出收入来源国只有不断加强信息获取能力，加大稽查力度，完善税收制度，才能在与跨国公司的博弈中求得有利于自己的纳什均衡。
一、税收博弈主体：跨国公司与收入来源国 (一)跨国公司的特征 首先，跨国公司是由分属在不同国家的两个或两个以上的实体组成的，实际上这种实体都是依据东道国的法律组成的法人或其他法律主体。
由于跨国公司内的这些实体具有不同的国籍或住所，而使得其区别于一般的国内公司。
一般的公司是在一个国家领土范围内从事活动。
其次，这些实体联系起来的原因是由于所有权或者其他的因素，如合同关系或者是知识产权上的联系；在多数情况下是由于所有权(股权)关系。
再次，这些实体在经营管理和经营战略上是由诸多实体中的某一个公司(即母公司)所控制的，因此，在经营管理和其他的商业活动中，母公司对其他实体有向心力的作用，使得跨国公司各组成部分可以共同分享产品、技术和资源等。
跨国公司与国内一般公司相比呈现许多不同，归纳起来大致有： 1 经济实力强大。
来自世界银行和《财富》杂志的统计显示：2000年世界500强企业的销售总额为14.07万亿美元，占当年世界GDP规模30.35万亿美元的46.36％，将近一半。
据了解，2000年世界500强企业的总资产已经超过45万亿美元，全球雇员接近4800万人，当年的利润同比上升20.4％。
一些跨国公司已逐步拥有了超国家的经济实力。
1999年，埃克森美孚、沃尔玛、通用汽车3家企业的全年销售收入均超过了俄罗斯当年的GDP；2000年埃克森美孚的利润额比1998年印度尼西亚的财政总收入高出了近35亿美元。
这些大的跨国财团，真正可以称得上是“富可敌国”。
经济实力的强大带来了一系列有利于跨国公司的连锁反应，如被投资国政府高度重视，控制、影响市场的能力巨大，持久吸引人才等等。
2 现代企业制度完备。
治理结构上，母子公司、总分公司、地区总部、研发中心等企业形态的综合配置，可以保障企业的健康稳定发展。
其次，在分工协作方面，跨国公司已经建立了开放竞争体制，专业化分工极其精细，具有非常大的比较成本优势。
再次，在内部机制上，跨国公司有一整套发展激励机制与企业价值观建设工程，可以激活公司的内在活力，赋予公司永久的前进动力与创新活力。
3 经营结构合理。
经营结构上，跨国公司是“哑铃型”(研发和营销这两头特别重，而生产环节细小)；国内企业的经营结构恰恰相反，是“橄榄型”(生产制造环节特别大，研发和营销这两头特别小)。
而巨大的利润空间正是集中在研发和营销这两块。
目前，多数跨国公司已经形成了结构优化机制，相应地，巨大的品牌效应、资金优势、人才优势等，使跨国公司的发展一直呈现良性循环态势。
(1)垄断优势。
生产和资本的集中不仅给企业带来了资本优势，也形成了其他多种优势，如技术优势、无形资产优势、利用资源的能力和技巧的优势、产品多样化优势、低成本要素投入和管理一体化优势等。
随着跨国公司的不断发展，从资本、产品、市场垄断进而发展到管理、技术、人才垄断。
当然，随着垄断的逐渐加强，跨国公司对市场竞争的抑制性也日益明显。
经济学家鲁格曼(Rugman)把内部化定义为“在企业内建立一个内部市场的过程。
在这个过程中，企业内部市场取代外部不规则市场，并且由行政命令来解决企业的资源配置问题。
企业组织由内部价格(或转移价格)来调节，并且使内部市场像潜在的规则市场一样具有效率”。
跨国公司内部化是该定义的延伸，即当内部化的范围超越国界时就形成跨国公司内部化。
由于现实经济的主要特征是许多市场的不完全性，因此，企业总会有强烈的内部化倾向。
国际市场上众多的贸易壁垒和其他程度更高的市场不完全，使跨国公司的内部化倾向更强烈，而内部化结果使跨国公司形成内部化优势。
跨国公司内部化优势表现为：一是避免或减少通过外部市场交易带来的不确定性，降低交易成本，同时可以控制要素市场而增强竞争优势；二是形成跨国的内部化转移生产要素的能力，最大限度地利用本企业的特定优势，同时可以避免或减少政府的干预，避免或减少汇率风险，利用不同国家税收政策的差异所带来的利润最大化机会；三是内部化所形成的子公司网络中，不同子公司分别服务于不同的市场，以便分割市场，并利用价格歧视获取垄断利润，同时，也可以获取规模经济的利益。
内部化市场的最大优势即重要特征就是转移价格的运用，在以股权控制关系为纽带的母子公司或子公司之间运用转移价格可灵活、优化地配置公司要素资源，以达到全球范围内的利润最大化。
(二)中国作为收入来源国的特征 改革开放三十年来，中国的经济发生了翻天覆地的变化，成为当今世界的一片投资热土，跨国公司的大量涌入与飞速发展就是例证之一。
作为收入来源国的中国具有吸引跨国公司的优势包括： 1 开放的经济政策优势。
加入世贸组织，持续引进外资，鼓励跨国公司进入中国，逐步开放中国的所有市场领域，取消各种限制，使我国达到了前所未有的开放程度；此外，我国经济发展与金融保持长期稳定，使全球投资者对我国充满信心。
连续多年以来，我国都是引进外资的大国。
2 巨大的市场潜力优势。
中国有十三亿人口的巨大消费市场，汽车、房产、旅游、娱乐、邮电通信、电子商务等市场都存在着难以估量的发展生机与潜力，这些对以追求全球利润最大化为目标的跨国公司来说都是极具诱惑力的。
3 各种鼓励投资的优惠措施。
中国法律给予外资的优惠政策是多方面的，其适用范围和优惠程度也是相当广泛和极其特殊的，尤其是在税收政策方面给予跨国公司的各种优惠为世界少见。
这些优惠待遇对中国吸引跨国公司的投资曾经起过并仍将起到积极作用，有力地促进了中国经济的高速发展。
4 成本优势。
据估计，在类似中国这样的低成本国家进行采购的跨国公司大约能实现20％～40％的成本节约。
这些成本优势来自于几个因素：更低的人力成本、更低的资本投资成本、更低的本地采购成本、更接近消费市场、更大的经济规模，以及政府的激励。
而最主要的优势来自于人力成本的差距。
中国有数目巨大且技能熟练的廉价劳动力。
改革开放之初，我国工人的平均收入等于美国工人的1％。
经过20多年的发展，到2002～2003年，据一个美国专家的调查结果，美国制造工人的平均时薪为21.11美元，而中国只有64美分，仅相当于美国的3％。
中国的劳动力成本不到巴西和墨西哥的三分之一，与印度持平。
二、跨国公司给收入来源国实施税收征管带来的挑战 (一)跨国公司在我国的发展历程 从20世纪80年代初，一些跨国公司开始进入中国。
中国对于他们来说是一个陌生的潜在大市场，因此，跨国公司采取分阶段循序渐进、逐步发展的策略。
20世纪90年代中期以来，面对其他跨国公司在华的投资竞争，不少跨国公司采取收购股份方式直接进入中国投资。
日本的五十铃公司通过购买股份与中方建立了北京旅行车股份有限公司。
这种投资方式无须建立新企业，从投资到投产没有间隔，因而具有进入中国市场快的特点。
主要表现为以下几个特点：(1)大多数著名跨国公司开始在华投资。
(2)投资项目数量急剧增加。
1993年以来，其在华投资项目猛增。
(3)投资额急剧扩大。
20世纪80年代跨国公司在华投资多数属于试验性项目，因此单项投资额度不大，有的仅有一两万美元。
近年来跨国公司在华单个项目投资额平均超过1000万美元，超过1亿美元的项目越来越多。
(4)投资的系统化程度加强。
随着投资规模扩大，许多跨国公司在华投资项目纵向一体化(既投资最终产品，也投资零部件生产、售后服务和技术开发)和横向一体化(既投资制造业，也投资服务业；核心业务领先，其他业务跟进)趋势加强。
将在中国的项目协调为统一的系统，最大限度地使资金、人员和技术等生产要素合理流动、优化组合，产生整体效益。
(5)跨国公司三大环节进展迅速。
在跨国公司全球网络中，生产制造中心、研究开发中心和管理运营中心是三个重要的环节。
近几年，一些跨国公司又开始在中国建立只针对中国市场的适应性技术开发中心。
但由于中国交通、通讯等基础设施欠发达，知识密集型服务业落后，更由于没有完全放开对跨国公司在华从事金融、信息、贸易等服务业投资的限制，中国还难以作为跨国公司的营运管理中心。
跨国公司在华投资研发项目有如下表现：一是支持当地企业的生产、销售、开发新产品。
如通用汽车参与投资的泛亚汽车技术有限公司建立后，对别克轿车进行了600多项适于中国情况的技术调整。
英特尔公司6年来完成研发项目100多项，成果全部推向市场。
IBM设立中国研究中心以后，着重对汉语语音识别和输入技术进行研究开发，其产品被许多公司采用。
二是实现全球研发(RD)联网。
美国宝洁公司要实现全球范围24小时不间断地进行生产、管理和创新，并与全球18个研发中心联网进行全球开发。
三是充分利用当地廉价的智力资源。
美国联合技术公司在上海设立了一家“虚拟研究所”，自身并无研究人员，而是同中国16家大学和科研机构合作，从事研究开发的组织工作。
几年来，这家研究所同中国研究机构合作签订了56个研究合同，共投入150万美元，已完成了25个项目。
(二)跨国公司的进入对收入来源国的税收征管带来的挑战 随着中国加入世贸组织，跨国公司更多地进入中国，大量资本、技术、管理经验及人才战略等随之涌来，这一切给作为收入来源国的中国带来了多层次、多方面的冲击，中国的涉外税收面临挑战。
挑战之一：跨国公司的国际性涉及到了国家之间财权利益的分配均衡，强化国际税收立法和管理十分重要、迫切。
跨国公司通过广泛的集团网络，跨越国界进行生产、销售和服务，内部成员分布在若干国家，收入全球化、多源化、复杂化，对跨国纳税人征税必然涉及所得和费用在同一集团成员不同国家纳税人之间的划分，涉及到国家之间税收利益的分配。
近几年，一些发达国家税务当局纷纷加强国际税收立法和管理，并成立专门的国际税收管理机构，以确保本国在跨国税收权益的分配中处于有利地位，获取更多收入。
强化我国的国际税收立法及管理，争取我国在跨国税收权益的分配中取得公平的份额，已显得十分重要和迫切。
挑战之二：跨国公司在中国投资策略的转变，使跨国公司对中国子公司的控制更强，税收监控难度加大。
为了从产品研发、生产销售到管理决策等方面控制子公司，使子公司的经营活动更符合跨国公司集团的整体目标，近几年，跨国公司在中国的投资策略转向控股或设立独资企业，投资重点转向附加值高的高新技术产业，内部生产、销售、技术以及管理更强调一体化。
跨国公司对中国子公司控制的力度增强，这必然使子公司在费用的分摊、所得的归属、股息的分配以及高新技术转让的方式、策略、技术定价等方面，与集团关系愈加密切，愈加受控于外国母公司；而作为收入来源国，中国对其税收监控的难度加大。
挑战之三：跨国公司集团利益最大化的追求与维护税收的公正、公平产生冲突。
跨国公司通过独有的组织结构、经营战略、内部统一安排，在原材料、产品、技术转让、服务等方面进行转让定价，转移和改变集团内部或关联子公司的跨国交易价格，将利润在集团内部不同子公司、不同国家之间进行转移，是其保证全球利益、长远利益最大化的主要形式，这损害了税收的公正、公平原则，是反避税的重要关注点，但由于跨国公司集团内部安排的隐蔽性以及价格确定的复杂性，使得转让定价反避税成为国际税收征管的难点。
挑战之四：跨国公司内部管理的信息化、网络化，对收入来源国税收征管的理念、方法和手段提出了更高的要求。
对跨国公司实施有效的征管，就必须要有一整套能够获取、分析其信息的手段，包括获取信息的机制、人才和管理手段、审计技术等。
没有获取跨国公司信息的渠道，税收征管人员没有较高的专业素质，对跨国公司的审计不具备现代化的审计技术，收入来源国的税务人员即使进入跨国公司也会在复杂的数据、高度的信息化和高超的管理技术面前束手无策。
跨国公司业务复杂、内部安排多，为了避免受到税务处罚，降低税收风险，它要求税收服务专业性更强、服务更快捷、信息更全面。
对此，跨国公司除了在其内部专门设立税收企划部门，不断研究收入来源国的税收政策及应对策略外，还长期聘请国际知名的会计师事务所等专业机构对其进行全方位的纳税指导，这样，跨国公司对税收问题的研究随着税收信息量的扩大而愈加深入，收入来源国税收征管面临许多新问题、新挑战。
三、跨国公司在我国的避税情况 (一)当前跨国公司在我国的纳税情况 我们先来看一组数字，根据国家统计局2005年5月23日公布的统计结果，1—4月份，全国规模以上工业企业(全部国有企业和年产品销售收入500万元以上的非国有企业)实现利润3893亿元，比上年同期增长15.6％。
其中，国有及国有控股企业实现利润2001亿元，比上年同期增长14.1％；集体企业137亿元，增长26.9％；股份制企业2015亿元，增长24.2％；私营企业401亿元，增长28.8％。
相比之下，唯有外商及港澳台投资企业的利润仅为1075亿元，不但没有增长，反而出现了下降，降幅为3.5％。
还有数据显示，外商投资企业的亏损面在过去的近二十年不降反升：企业亏损面在1988～1993年约占35％～40％；1994～1995年约占50％～60％；到了1996～2000年达到了60％～65％。
上面我们分析的是所得税的相关数据，再来看流转税的相关数据。
1992年在国家工商税收中，涉外税收所占的比重是4.3％；同期外商企业的工业产值占全国工业产值的7％，1998年这个数字升到了24％，可是工商税收的比重到2000年才仅升到了17.5％，2004年工业增加值占全国工业增加值的28％，而2004年工商税收的比重仅为20％。
造成上述局面的原因至少有二：一是以跨国公司为代表的外商投资企业享受着我国颇为优厚的税收优惠政策，各种减免税及出口退税的政策倾斜，使得外商投资企业所得税的实际税率大约在11％左右，是国内企业所得税实际税率23％的一半不到；增值税税率大约10％，也比国内企业低。
比较保守的估计认为，目前全国约有50万家外企，每年亏损金额在1200亿元以上，每年仅通过转移定价，我国就损失税款近300亿元。