基于环境会计企业实施清洁生产的全成本评估机制研究
摘要: 本文探讨了会计在企业实施环境过程中扮演的角色与功能，构建了企业环境管理的全评估架构，并分析如何通过环境会计资料库系统进行清洁生产的全成本评估，帮助企业选择较优的清洁生产替代技术，为企业获得生态效益提供理论基础和技术支持。
关键词：环境会计、环境管理、全成本评估、清洁生产1 引言随着环境保护运动的兴起，人们越来越关注活动对环境造成的冲击。
一方面，由于消费与需求的绿色偏好提高，绿色生产将成为未来企业提高产品竞争力的重要因素。
若企业能生产出具有绿色特色的产品，便可创造产品差异性，从而可提高产品销量与利润，并提升企业价值。
另一方面，外部成本内部化的发展趋势使环境成本在生产成本中的比重日益增加，降低环境外部成本将有利于提高产品的价格竞争力[3]。
因此，提升企业环境管理绩效成为提高企业竞争力的关键环节，企业环境管理也成为影响企业的重要决策工具[1]。
鉴于早期注重末端治理技术的污染防治措施不具有成本有效性，目前环境管制越来越重视经济诱因的考虑，而逐渐转变为整合型环境管理措施。
促进企业的可持续发展、提高企业生态效益及其真实储蓄已成为企业环境管理的重点，其中又以企业环境会计的建立及全成本评估最受重视[4]。
通过环境会计的信息搜集与管理，一方面可与外部关系人充分沟通，避免邻避现象[2]的发生，另一方面也可使企业进行最佳评价的选择，促进企业长期发展。
而全成本评估作为一个全新的工具，已广泛应用于污染防治投资计划的评估。
基此,本文将探讨环境会计在企业环境管理的角色与功能，并分析如何通过环境会计资料库系统进行清洁生产的全成本分析，以环境会计系统建立的企业清洁生产信息系统为基础，利用全成本分析系统帮助企业选择较优的清洁生产替代技术，促进企业生态效益的实现。
2 环境会计的意义及架构环境会计是将会计学和环境保护相结合，采用多元化的计量手段和属性，以有关环境、法规为依据，研究经济发展与环境资源间的关系，并运用专门方法，对企业给社会资源、环境造成的收益和损失进行确认、计量、披露、分析，以便为决策者提供环境信息的会计理论和方法[6][10]。
环境会计的发展并非用来取代传统财务会计，而是要补充其不足之处，实现企业的可持续发展。
环境会计主要以传统财务会计为基础，并结合企业活动对环境冲击的生命周期评估(LCA)，寻求最佳清洁生产(CP)方式，并进行全成本评估(TCA)，提升企业生态效益及企业真实储蓄，实现可持续发展的目标[5]。
另外，对于企业编制环境会计的内涵，包括其意义、功能及性质说明如下（如表1）：表1 环境会计的内涵环境会计特性 说 明意义 达到可持续发展的目标 维持与小区互利关系 追求有效率的环境保护活动功能 内部功能：提高环境管理绩效，并支持企业参考 外部功能：通过环境报告与外部关系人沟通，完善会计责任性质 相关性：①公布的环境信息必须与企业环境管理有关②及时将社会最关注的环境议题纳入到企业环境管理体系之中 正确性：①提供可以有效地说明分析相关环境议题的信息②信息内容的完整性及方法的零误差 可了解性：①具有可用性 ②可提高企业资源配置效率，提升与外部关系人的沟通效率及企业竞争优势 可比较性：①比较不同期间及不同企业间的环境冲击效果，可作为评定企业环境管理绩效的依据②信息的一致性是信息可跨期比较的基础，但需考虑跨期与空间差异的特性作为环境信息管理的重要工具之一，一套完备的环境会计帐户应包括资料搜集、资料分类、资料记录、资料配置、资料分析和资料沟通等项目，而且应将环境会计纳入企业环境政策系统之中，其主要编制步骤包括目标界定、制定会计架构、建立资料清单、进行冲击评估、实施责任分配及拟定清洁生产政策以提升企业绩效（如表 2 所示）。
表2 环境会计实施步骤步 骤 产 出步骤一：目标界定1. 界定目标 目标步骤二：会计架构2. 定义会计帐户 会计帐户步骤三：建立清单3. 记录资料4. 汇总资料 资料表 建立汇总清单步骤四：冲击评估5. 分类资料6. 信息特色化7. 信息评估 冲击分类 建立指标 生态平衡指数步骤五：责任分配8. 分配会计责任 建立详细区域划分与目标资料步骤六：绩效提升9. 整合信息10. 解释结果11. 执行与控制 建立环境管理系统 界定环境管理弱势及改进策略 生态效益提升3环境会计与企业环境管理的关系企业环境管理是具有价值的活动。
企业实施环境友善的生产行为，一方面可以大幅降低资金成本及平均成本，实现环境管理的绿色红利[7]，另一方面也可以降低环境风险，提高并延长股东价值增加期限。
近十年来，国际著名环境管理标准制定机构（包括国际标准组织（ISO）及欧盟的环境管理及查核计划（EMAS）等）制定很多环境管理标准，对企业环境管理制度的发展影响很大。
通过共同环境管制标准的制定，利用与绩效相关的技术或程序，能持续改善企业环境管理绩效，提高企业环境管理的有效性。
通过ISO与EMAS的环境管理措施比较[3]（如表3所示），可以发现两者存在着很多共同点，而其差异在于 ISO 不需要对外部报告，而EMAS 需要向外部关系人提交环境报告书。
另外，无论是ISO或EMAS两套环境管理制度都具有高度绩效[3]（如表4），平均环境管理费用回收期低于1.5年，环境管理的投资报酬率很高。
进一步观察环境管理制度，可以发现环境管理工具是由传统管理工具演化而来的[3]（如表5），且主要差异仅是关心的目标不同，由原来关心产品质量及财务绩效转变为追求企业绿色生产行为及生态效益的提升。
一般而言，企业通过环境进行环境管理可提高企业价值，主要由于：(1)反映真实成本，让更多外部成本内部化；(2)内部化未来环境风险：可进行环境风险管理等活动，且最终以生态效益指标的提高作为衡量环境管理成效的依据[8]。
表3 ISO 与 EMAS 环境管理措施比较ISO EMAS 制定环境保护目标与政策 建立有效率的环境会计(信息管理) 评估环境绩效(决策支持) 执行计划 建立高效率组织 制定环境保护目标与政策 建立有效率的环境会计(信息管理) 评估环境绩效(决策支持) 执行计划 建立高效率组织 与内外部关系人沟通表4 ISO 与 EMAS 环境管理绩效比较ISO（2003) EMAS(2003)ISO曾经审查500 家实施ISO标准的企业，其中： 超过 80% 具成本有效性 60%投资回收期小于1年 约800家企业执行EMAS环境管理系统，平均成本100,000 美元 1/3 企业每年可节省80,000 美元 1/3 企业每年可节省320,000 美元 平均环境保护投资的回收期为1.5元表5 传统管理与环境管理工具的比较传统管理工具 环境管理工具计算与成本化 生命周期评估财务会计 环境会计查核 环。