少数股东权益之我见
【摘 要】 当纳入合并范围的子公司为非全资子公司时，母公司编制的合并财务报表中需要对子公司少数股东权益的信息予以披露。
文章结合2012年11月财政部发布的《企业会计准则第33号——合并财务报表（修订）（征求意见稿）》，通过与国际财务报告准则以及美国的会计准则汇编比较，对我国少数股东权益的确认、计量以及披露进行探讨。
下载论文网 /3/view—4453231.htm 【关键词】 少数股东权益； 合并财务报表； 公允价值 合并财务报表历来是财务会计的热点与难点问题。
在编制合并财务报表的实务中，只要抓住少数股东权益这个“牛鼻子”，正确确定其报表中的金额，则不论母公司将长期股权投资调整为权益法还是直接采用成本法编制的合并报表，结果一定是相等的。
少数股东权益并非合并报表中“打酱油”的角色，日益成为合并财务报表信息呈报的一个重要分支。
2011年5月，IASB发布了IFRS10《合并财务报表》。
为了遵循我国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同的路线，财政部于2012年11月发布了CAS33《合并财务报表（修订）（征求意见稿）》（下文简称征求意见稿）。
笔者以征求意见稿中少数股东权益问题为切入点，通过与国际财务报告准则以及美国会计准则汇编中对非控制性权益（以前称为少数股东权益）的比较，对我国少数股东权益的确认、计量和披露进行探讨。
一、少数股东权益的确认 不同的合并理念对少数股东权益的确认是存在分歧的，按照目前主流的“实体理论”，在股东权益的阵营确认少数股东权益已经无可厚非。
根据我国的征求意见稿，少数股东权益是指子公司所有者权益中不属于母公司的份额。
而根据IFRS10《合并财务报表》以及美国的ASC805《企业合并》，该术语已经更名为非控制性权益。
因为在某些情况下，比如现在股权日益分散的股份有限公司，当在公司的管理机构中存在拥有巨大的少数表决权，同时不存在具有重大表决权的其他方或联合组成的其他方时，持有少数股权的股东控制了该主体的经济利益，而拥有多数股权的股东反而无法控制该主体。
因此不是简单地依据形式上所有权比例的多少，而是放眼于实质上的“控制”与“非控制”，更有助于反映基本的经济和会计概念。
如今这种股权分散的趋势在我国也已显现，因此笔者认为我国应该以征求意见稿为契机，将我国的少数股东权益更名为非控制性权益，以实现和国际财务报告准则的术语趋同。
二、少数股东权益的计量 少数股东权益由两部分组成：收购日确认的金额与收购日后少数股东权益在被收购企业权益中的变化份额。
（一）收购日少数股东权益的计量 IFRS3《企业合并》（2004版）曾要求收购方按非控制性权益享有的被收购方可辨认净资产的权益份额予以计量，修订后的IFRS3（2008版）则允许收购方在以下两种方法中选择一种予以计量：（1）按照非控制性权益享有被收购方可辨认净资产的权益份额（即修订前的准则规定）；（2）按照非控制性权益的公允价值计量。
这是IASB与FASB合作进行的企业合并项目第二阶段的产物，因为增加的方法（2）是美国公认会计原则中的强制性要求。
根据美国的ASC805，收购日非控制性权益需按照公允价值计量。
即如果收购者未能持有的股份存在活跃的市场，收购者可以运用该市场价格与非控制性权益占有的股份数额的乘积来计量非控制性权益，否则收购者需要借助其他的估值技术来计量。
我国实务中对少数股东权益的计量与IFRS3中的方法（1）相一致。
但是必须承认随着我国市场经济体系建设的不断完善，公允价值计量在我国经济运行发展中所起的作用会越来越重要。
而且选择按公允价值计量我国的少数股东权益，以此编制的合并财务报表有利于报表使用者估计母公司取得子公司剩余股份所需要付出的代价，可以表露母公司有进一步收购少数股东权益的意图，从而使合并报表承载更多的信息含量。
值得关注的是我国于2012年5月公布了《企业会计准则第×号——公允价值计量（征求意见稿）》。
可以想见不远的未来，我国少数股东权益的计量也会和国际财务报告准则趋同，允许在两种方法中进行选择，而鉴于我国资本市场的现状以及采用其他估值技术的结果具有一定的主观性和不确定性，一步跨越到美国公认会计原则的公允价值单一计量还需假以时日。
[例1]2012年1月1日，A公司支付120 600元获得B公司5 400股份，取得B公司90%表决权。
2012年1月1日A公司和B公司报表如表1。
根据我国的规定，收购日少数股东权益=B公司可辨认净资产公允价值份额=118 000×10%=11 800 按照IFR3方法（2），则B公司的非控制性权益的公允价值=120 600/0.9×0.1=13 400 按照美国ASC805的规定，假定购并日活跃市场中B公司股份的公允价值是20元/股，则B公司非控制性权益的公允价值=20×5 400/0.9×0.1=12 000 三种方法计算的金额不同，主要原因在于少数股东权益中是否包含商誉。
根据我国的征求意见稿，少数股东权益是不包含商誉的，商誉完全由母公司所有。
由此可见，我国对该问题的处理实际体现的是“母公司理论”。
根据IFRS3，商誉=A公司转移对价的公允价值+非控制性权益公允价值—B公司可辨认净资产的公允价值，本例中商誉=120 600+13 400—118 000=16 000。
分配给非控制性权益的商誉=16 000×0.1=1 600，因此我国计算的少数股东权益11 800与根据IFRS方法（2）计算的非控制性权益13 400差异恰是该部分商誉导致。
该处理体现的是不折不扣的“实体理论”。
根据ASC805的规定，如果非控制性权益在子公司可辨认净资产公允价值的份额=非控制性权益的公允价值，则商誉不需要分配给非控制性权益；如果非控制性权益在子公司可辨认净资产份额 （二）收购日后少数股东权益的计量 收购日后的少数股东权益的变化主要由以下两个因素构成：（1）子公司综合收益（净利润和其他综合收益）的变动；（2）子公司的利润分配。
用公式表示为： 少数股东权益=基于股权投资日可辨认净资产公允价值计算的子公司净利润（净亏损）×少数股权+/—子公司其他综合收益的变动×少数股权—子公司分配的股利×少数股权 在这里需要注意的问题是：如果少数股东分担子公司当期的亏损超过了期初在所有者权益中所享有的份额，不论少数股东是否有义务承担该超额亏损的相应份额，也不论其是否有财务能力承担，其余额仍应当冲减少数股东权益。
也就是说，少数股权可以为负数。
这是我国《企业会计准则解释第4号》的条款，此次纳入到征求意见稿的正文。
而在原CAS33《合并财务报表》中，只有当公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额才冲减少数股东权益；反之，冲减母公司的所有者权益。
笔者认为较之原有的规定，允许出现负的少数股东权益更能引起合并财务报表使用者对少数股东权益的重视和分析，同时也会对母公司的净利润进行深入探究。
[例2]承上例，假定至2012年12月31日B公司存货全部实现销售，固定资产按10年直线法折旧，残值为0，无形资产按5年摊销。
B公司当年取得了一项可供出售金融资产，计入资本公积的公允价值变动为6 000元。
B公司2012年实现的净利润为9 400元，分配股利4 000元。
收购日后少数股东权益=（B公司账面净利润—对存货的调整—对累计折旧的调整—对累计摊销的调整）×10%+子公司其他综合收益的变动×10%—子公司分配的股利×10%=（9 400—1 000—8 000/10—3 000/5）×10%+6 000×10%—4 000×10%=900 三、少数股东权益的披露 合并财务报表与个别报表相比，最特殊的问题就是在纳入合并范围的子公司为非全资子公司的情况下，对子公司少数股东权益的信息要单独披露。
同时在合并所有者权益变动表中增加“少数股东权益”栏目，以反映少数股东权益变动的情况。
在合并利润表中，归属于少数股东的损益和归属于少数股东的综合收益分别在净利润项目之下和综合收益总额项目之下单独列示。
在合并现金流量表中，少数股东与子公司之间的现金流入与流出情况也需进行单独反映。
增加的项目包括“子公司吸收少数股东权益投资收到的现金”、“子公司支付少数股东的股利”以及“子公司减资支付给少数股东的现金”。
【参考文献】 [1]常勋.财务会计四大难题[M].立信会计出版社，2006. [2]党红.国际会计准则关于企业合并会计的最新进展 [J].会计之友，2008（11）. [3]O.Ray Whittington.CPA Exam Review—Financial Accounting and Reporting[M].John Wiley & Sons Inc，2013. [4]裘宗舜.高级财务会计[M].东北财经大学出版社，2007.