对总分机构之间财税关系的初步探讨
摘要：分支机构在企业扩大经营规模、增强业务能力过程中起着重要的作用。
随之而来的财税问题也日益复杂。
只有综合运用法律、会计、税务专业视角进行全盘考虑，才能找到最佳方案。
下载论文网 关键词： 总分机构； 法律； 会计； 税务 一、总分机构的界定 总机构是指依法设立的企业法人。
具体包括：有限责任公司、股份有限公司、非公司制企业法人。
例如：分公司、分厂、分店、分行等。
子公司是企业法人，不是分支机构。
二、核算方式 会计工作组织形式，按企业与所属单位之间的经济管理体制不同，分为独立核算和非独立核算。
独立核算是指对本单位的业务经营活动过程及其成果进行全面、系统的会计核算。
非独立核算又称报账制，是把本单位的业务经营活动有关的日常业务资料，逐日或定期报送上级单位，由上级单位进行核算。
① （一）在会计上 独立核算的总机构或者分支机构都是会计主体。
根据原《企业所得税暂行条例实施细则》第四条规定，独立核算必须同时具备：在银行开设结算账户；独立建立账簿、编制财务会计报表；独立计算盈亏等条件。
（二）在法律上 根据《企业法人登记管理条例施行细则》第十四条（六）规定，所有的企业法人应当实行独立核算。
所以《公司登记（备案）申请书》、《非公司企业法人登记（备案）申请书》没有“核算方式”栏可供选择。
所以《分公司登记（备案）申请书》、《营业单位登记申请书》设有“核算方式”栏可供选择。
因此办理税务登记时，《税务登记表》“核算方式”栏应根据《分公司登记（备案）申请书》、《营业单位登记申请书》填写。
已经成立的分支机构需要变更核算方式的，先变更工商登记并取得《核准变更登记通知书》，然后填写《变更税务登记表》等资料办理变更。
（三）在税务上 分支机构无论选择独立核算或非独立核算，都必须进行税务登记或补充信息采集。
2015年10月1日起实行“三证合一”登记制度改革，新设立企业不需领取税务登记证。
但应在领取营业执照后15日内，将相关资料报送税局备案，并进行税种核定。
税种核定很重要。
有核定的，就要根据税种和期限进行申报纳税，当期没有经营行为的税种也要零申报。
没有核定且未发生纳税义务的，就不用申报纳税，当然也不用零申报。
至于同一纳税人的企业所得税，被国地税局同时核定的现象也是屡见不鲜。
非独立核算的分支机构已经有税种认定的，向税局提交《非独立核算分支机构合并申报认定表》等申请材料，经过审批后可以由总机构统一进行申报。
未经审批有发生纳税义务的，即使之前没有进行税种认定或者没有核定该税种，也要向所在地税局进行申报纳税。
例如：跨县设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售②，受货机构向购货方开具发票或向购货方收取货款③，即产生增值税“视同销售”环节的纳税义务。
由受货机构向所在地税务机关申报缴纳增值税，否则由总机构统一申报缴纳增值税。
非独立核算的分支机构如果是受货机构，此时必须向所在地的税局申报纳税。
三、申报纳税 （一）增值税 固定业户的总分机构不在同一县的，通常是向各自所在地的税务机关申报纳税。
但是根据《关于固定业户总分机构增值税汇总纳税有关政策的通知》（财税〔2012〕9号）规定，经过省级国家税务局审批同意，分支机构也可以由总机构申报缴纳。
分支机构只有实施独立核算，才符合《增值税一般纳税人资格认定管理办法》（国家税务总局令第22号）第四条的规定。
但是，云国税发〔2006〕2号《增值税一般纳税人跨地区设置非独立核算分支机构增值税管理办法》规定，非独立核算分支机构可以是增值税一般纳税人。
分支机构要成为增值税一般纳税人，部份税局还要求提供总机构为一般纳税人的证明。
（二）营业税 分支机构应为营业税纳税义务人，与其核算方式毫无关系。
提供应税劳务的纳税地点为税务登记地；提供建筑业应税劳务的纳税地点为劳务发生地；转让、出租土地使用权的纳税地点为土地所在地；销售、出租不动产的纳税地点为不动产所在地。
（三）企业所得税 1.总分机构跨地区（指跨省级） 根据《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》（国家税务总局公告〔2012〕57号）规定，总机构只要跨地区设立一家不具有法人资格分支机构，就是汇总纳税企业。
就地分摊缴纳企业所得税（分蛋糕）采用“T”字切割法。
不是所有的分支机构都能够参与分蛋糕，只有产生增值税、营业税税收贡献（具有主体生产经营职能）的二级分支机构才有资格。
至于三级分支机构只能汇总到二级分支机构，主要是为了简化分摊――反正肉烂在锅里。
〔2012〕57号公告第五条，五项分支机构不能参与分蛋糕原因如下：（1）项是该分支机构没有收入，按照总分机构分摊税款公式，计算结果是零。
（2）项是该总机构的年度应纳税所得额不超过30万元，应纳所得税最多只有7.5万元，没有必要小题大做在总分机构之间分摊。
（3）项是该分支机构是新设立的，上年度没有营业收入、职工薪酬和资产总额数据，按照总分机构分摊税款公式没法计算。
（4）项是该分支机构已经注销不存在，税款分摊计算出来了，上哪里去申报纳税？（5）项是该分支机构在国外，肥水不流外人田，税款分摊干脆就不用计算了。
2.总分机构同一地区 〔2012〕57号公告规定由各省国地税联合制定。
广东国地税《关于我省跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理有关问题的公告》（2013年第13号公告），跨地级市设立不具有法人资格分支机构的，参照〔2012〕57号公告执行。
同一地级市跨县（区）设立不具有法人资格分支机构的，由各地级市国地税联合制定。
揭阳市国地税《关于我市跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理有关问题的公告》（2014年第1号），跨县（市、区）设立不具有法人资格分支机构的，参照〔2012〕57号公告执行。
（四）个人所得税 分支机构向其工作人员支付工资时，属于扣缴义务人，应按规定代扣代缴个人所得税。
四、会计核算 参照《施工企业会计核算办法》（财会〔2003〕27号），总分机构可以根据需要自行设置“拨付所属资金”、“上级拨入资金”和“内部往来”等科目。
（一）总分机构增设资产类科目“内部往来”，本科目既是资产类结算账户，又是负债类结算账户。
借方反映总分机构或各分支机构之间应收、预付、其他应收及转销的款项；借方余额反映应收款项。
贷方反映总分机构或各分支机构之间应付、预收、其他应付及转销的款项；贷方余额反映应付款项。
① 2月份总机构收到投资款999，000元，甲分支机构购入商品64，000元 北京总机构账务处理 借：银行存款―北京分行999，000 贷：实收资本999，000 广东甲分支机构账务处理 借：库存商品64，000 贷：应付账款64，000 ② 2月份甲分支机构向总机构借款91，500元 北京总机构账务处理 借：内部往来―甲分支机构91，500 贷：银行存款―北京分行91，500 广东甲分支机构账务处理 借：银行存款―广东支行91，500 贷：内部往来―总机构91，500 ③ 2月份乙分支机构向甲分支机构借款125，000元 福建乙分支机构账务处理 借：银行存款―福建支行125，000 贷：内部往来―甲分支机构 125，000 广东甲分支机构账务处理 借：内部往来―乙分支机构125，000 贷：银行存款―广东支行125，000 （二）总分机构增设资产类科目“存货未实现内部损益”，作为“存货”项目的备抵账户。
本科目核算总分机构或各分支机构之间因满足增值税视同销售条件，送货机构使用“平均销售价格”或者“组成计税价格”而产生的未实现内部损益。
（三）总机构增设资产类科目“拨付所属资金”，本科目核算总机构拨付各分支机构用于生产经营使用的资金。
（四）分支机构增设所有者权益类科目“上级拨入资金”，本科目核算分支机构收到总机构拨入用于生产经营使用的资金。
总分机构或各分支机构之间因债权债务、存货购销等业务而发生的应收应付款，应在“内部往来”科目核算，不在本科目核算。
五、编制汇总财务报表 （一）所有独立核算单位先按照各自的账套，编制各自的财务报表。
（二）总机构对所有独立核算分支机构的“内部往来”、“拨付所属资金”、“上级拨入资金”账户余额进行稽核，并确保一一对应且相等。
（三）总机构根据所有独立核算分支机构《资产负债表》的期末数，编制《汇总资产负债表底稿》，并使“内部往来”、“拨付所属资金”、“上级拨入资金”三个项目的期末数为零。
注释： ①黄运武等主编《商务大辞典》中国对外经济贸易出版社 ，1998 ②《增值税暂行条例实施细则》第四条第（三）项 ③《关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》（国税发〔1998〕137号） 参考文献： [1]财政部.施工企业会计制度[M].中国经济出版社，1993，1. [2]刘艳旭等.试论总分公司的财务会计核算[J].东北电力学院学报，2005 （05）. （作者单位：广东省普宁市兴业资产评估事务所）。