会计发展制度创新探析
[摘要]目前，对可持续发展会计的研究仅仅停留在环境会计即环保会计的研究，而对受社会人文环境影响的人文会计却未受到重视。文章对可持续发展会计理论进行了很有意义的探讨，特别是对会计环境进行了分类，提出了可持续发展的特点，对可持续发展会计的理论成因、可行性及主要内容进行深入研究，并提出许多见解，力图确立可持续发展会计的理论体系.当今世界，受知识经济、网络经济、经济全球化以及自然条件的影响，社会经济发展环境正发生着深刻的变化。
处在这种时代大环境中，可持续发展问题显得日益突出，对可持续发展会计的研究越来越受到人们的重视。党的十六大文件中把可持续发展问题正式列入重要议程。目前，理论界对可持续发展会计的研究也仅仅停留在环境会计即环保会计的研究，而受社会人文环境影响的人文会计却未受到重视。笔者试图从广义角度研究可持续发展会计问题，并命名为可持续发展会计，以求教同行。
1可持续发展会计的理论成因环境与发展是相辅相成的，社会经济的发展离不开特定的环境，同样，可持续发展会计理论体系的建立也应当以一定的会计环境为前提。目前，对会计环境的研究观点各异，有的主张把会计环境作为会计理论结构体系的开端;有的主张把会计环境作为处理会计事务的一个客观条件;有的认为会计环境不应包括在会计理论结构体系之内。笔者认为，研究可持续发展会计理论体系离不开可持续发展条件下的会计环境。
1.1可持续发展问题可持续发展的提出，是人类经过实践摸索和理性反思后在认识上的一次突破，也是人类思维方式和观念更新的一种表征。可持续发展问题是全人类共同的问题。如何实现可持续发展，不同的国家和地区由于经济发展水平、社会结构、观念类型、文化背景、资源和环境条件的差异，对可持续发展的理解和可持续发展模式的选择会有很大差异。
但是，发展永远是人类社会不变的主题，创新则是发展不竭的动力。那么，可持续发展意义上的创新是指只有符合可持续发展思想的创新才是其对发展驱动作用的真正意义之所在。它要求在可持续发展思想指导下，根据本国和本地区的特点，运用科学技术，发挥人类智慧，转变发展观念，创新管理机制和技术体系来支持可持续发展。它强调的是集成、协调和循环而不仅仅是首创与发明。因此，称它为发展创新或可持续发展创新，其含义是:以促进人类自身的不断进步和与自然和谐发展为目的，在可持续发展的观念、体制和技术方面的创新。它所涵盖的是发展观的发展以及导向可持续发展的制度创新和技术创新。
从这个意义上说，可持续发展战略的实施过程，即是通过知识的创新和技术的创新活动去协调和解决经济发展与保护资源环境的矛盾，使人类社会系统与地球及其周围的自然系统保持和谐、均衡、共生的过程。因此，笔者认为，可持续发展具有以下特点:层次性根据可持续发展所考虑的主体不同，可持续发展可分为微观、中观、宏观三个层次。微观可持续发展指局部、个体的可持续发展，如企业、乡镇等;中观可持续发展指区域、行业、集团的可持续发展，如省市、集团企业范围内的可持续发展;宏观可持续发展是指国家整体的可持续发展，也可延伸为全球性的可持续发展问题。针对性可持续发展不是凭空提出来的，而是针对影响可持续发展的因素，如人口、资源、环境、科技等提出的。这些因素将影响到社会经济的可持续发展，因此，可持续发展会计围绕这些因素的变动情况对可持续发展进行反映和控制。目的性可持续发展的目标是使社会经济得到发展和创新。发展是社会经济进步的导向，创新则是社会经济发展的动力。可持续发展会计的目标就是根据可持续发展的特点，从价值方面反映和控制可持续发展的社会经济代价以及给人类社会带来了多少好处，以评价宏观、区域或局部社会经济绩效，为经济决策服务。
1.2会计环境与可持续发展会计问题会计环境是会计模式周围情况和条件的总和。所谓会计模式，是指对一定社会环境下会计活动的各种要素按照一定逻辑进行综合描述，反映各种要素基本特征及其内在联系与结构形式的有机整体。其组成要素包括:会计目标模式、会计管理模式、会计规范模式、会计核算模式、会计报告模式、会计监督模式和会计教育模式。会计模式的研究必须紧紧围绕会计所面临的客观环境展开，包括社会经济环境、政治法律环境、科技教育环境和文化环境等。会计环境是客观存在的，如能顺应环境变化规律，抓住机遇，处理好各种关系，就可以变不利为有利，变小利为大利。反之，如果逆境而行，必然会带来严重的后果。过去一段时期，由于把会计视为一种应用技术，或称管理经济的工具，会计环境常被忽视。事实上，企业作为市场竞争的主体和法人实体，是不能脱离社会中的政治、法律、经济、科技、文化、自然环境而单独存在的。以企业为例，企业是会计的主体，没有企业和其所从事的经济业务，也就没有会计存在的前提。以上各种社会环境因素中，起基础作用的是经济，它是企业、也是会计产生和发展的条件。
会计是随着经济的发展而发展的，会计的发展也会促进经济的发展;如果会计搞不好，则会影响企业的正常运行，制约经济的发展。如企业违法经营或对自然环境造成严重的污染或破坏，就会被关闭，会计也因而失去赖以生存的载体。所以，要取得会计的生存和发展，必须运用整体观，处理好与各种环境因素的相互关系。然而，作为会计环境的环境也可以是否能带来经济和社会的可持续发展为标准、以效益为原则来衡量、来核算的。笔者认为，由于环境的类型是多种多样的，有自然环境、人文环境等，因此，用来反映和控制环境变化活动的会计也应该是多种多样的，如环保会计、人文会计等都属环境会计的范畴，它们通过对环境变化活动的反映和控制，从而达到减低环保成本或发展成本的目的。如会计虚假披露问题，这种现象产生的环境因素是多种多样的，也可能是制度原因;也可能是监管原因;也可能是职业素养原因;也可能是职业道德原因。然而，它影响可持续发展的代价是可以用价值来衡量的，最起码的直接损失的价值是可以计算的，笔者拟称为可持续发展的原始成本。反过来想，如果会计虚假披露问题是因为监管原因导致的，加强监管而产生的人员和机构的开支，笔者拟称为可持续发展的新成本，新成本的增加必然导致原始成本的减少，笔者认为，原始成本的减少大于新成本的增加即形成了可持续发展效益。
2可持续发展会计理论的可行性对可持续发展会计理论的研究，具有时代意义，它不仅是社会经济发展的需要，也是当今全球化的需求，将对会计理论和实践产生深远的影响。
2.1社会经济可持续发展的需要社会经济发展过程中，面临着各种复杂的自然环境和人文环境，要解决诸如人口、资源、环境、科技等可持续发展问题。不同时期、不同区域，其环境条件有优劣之分，因此，就会产生各种可持续发展成本，如环境保护过程中产生的环保成本、贪污腐败产生的道德成本、违规操作产生的违规成本等。通过成本与效益的比较分析，为社会经济发展提供决策依据。
2.2提高社会经济主体的竞争力面对加入世贸组织及知识经济发展的新形势，可持续发展会计为社会经济发展提供一种信息系统和分析方法。会计具有反映和控制的职能，可持续发展会计正是以发展的观点，为社会经济可持续发展绩效评价体系增添了一种全新的方法。它根据微观、中观、宏观社会经济发展过程中不同会计环境的变化情况，通过分析不同的发展成本。
，在社会经济持续发展的前提下，将成本控制在最小、最低的范围之内，以争取最大的发展效益，并取得竞争成势。
2.3可持续发展会计为会计理论和实践开创美好的未来笔者认为，可持续发展会计理论体系，使会计理论得到新的发展，从社会经济可持续发展角度上看，会计理论和实践由原有的静态会计向动态会计转变，为会计理论体系的深入研究开创了新思路。所谓静态会计是指不考虑社会经济主体的整体发展，只考虑局部、个体的短期利益的会计理论体系;所谓动态会计则指以社会经济可持续发展的整体的、长期的利益为目标的会计理论体系。目前，可持续发展越来越受到各国的重视，党的十六大突出提出了可持续发展的重要性，会计界应当借助十六大的东风，通过研究和完善可持续发展会计理论体系，为我国社会经济的可持续发展作出应有的贡献。
3可持续发展会计理论的主要内容可持续发展会计是指在社会经济可持续发展过程中，反映和控制因会计环境差异而产生的差异成本，为社会经济持续发展提供可靠的决策依据。可持续发展会计或称环境会计由自然会计、人文会计等组成的。分别核算和控制在各种环境条件下的发展成本，以期取得最佳的发展效益。
3.1可持续发展的基本会计理论问题可持续发展会计与其它会计相比，既有相同点又有不同点，以下介绍可持续发展会计的几个基本理论问题。
3.1.1可持续发展会计的基本理论前提任何一门学科的产生，都需要有一定的社会条件作基础。会计也不例外。随着人们对会计认识的加深和经济环境的变化、发展，逐渐普遍认可了四项假设:会计主体(会计实体或会计个体)、持续经营、会计分期、货币计量(包含单位币值不变)。可持续发展会计作为会计的一个门类，其会计理论假设有如下特点:会计主体假设笔者认为，在可持续发展的条件下，会计所反映和控制的主体是不同的。从微观角度看，会计的主体是企业、乡镇等个体;从中观角度上看，会计的主体是企业集团、省市、行业等;从宏观角度上看，会计的主体是国家整体经济。持续经营假设可持续发展会计正是建立在这样的基础上，在不同的会计环境中研究会计问题。
持续经营假设是可持续发展会计必不可少的前提条件。会计分期假设笔者认为，可持续发展会计与其它会计不同，根据管理上的需要，其会计分期可分为短期、中期、长期三种，反映和控制当期会计可持续经济活动，并提供相应的财务报告。货币计量假设笔者认为，可持续发展的代价是可以用价值来衡量的，可分为直接成本计量和间接成本计量、原始成本和新成本两种。所谓直接成本指影响可持续发展所产生的可以贷币计量的直接损失，如企业违规的直接成本是国家税收等损失。所谓间接成本指由于影响可持续发展而带来的其它连锁损失，如企业违规的间接成本是国家税收再投资等损失。可持续发展的最初损失的价值是可以计算的，笔者称为可持续发展的原始成本。反过来，为消除可持续发展的最初损失而产生的新的投入，笔者称为可持续发展的新成本。原始成本为直接成本和间接成本之和。
3.1.2可持续发展会计的效益评价原则笔者认为，可持续发展会计的任务是揭示可持续发展过程中的成本与效益问题，即成本与效益孰高的原则问题。所谓可持续发展成本指影响可持续发展的代价以及放弃另一种发展方式所付出的代价;所谓可持续发展效益指选择另一种发展方式而得到的一种发展方式代价的减少或效益的增加。效益大于成本才是可持续发展会计所应遵循的原则。
3.1.3可持续发展会计的目标可持续发展会计的目标在于向各种信息使用者提供有助于经济决策的数量化信息，可持续发展会计报告是经济决策的基础。强调会计人员和可持续发展会计信息之间的关系，不过多地强调可持续发展信息使用者与可持续发展主体之间的关系。从信息使用者的立场出发，强调可持续发展会计报告本身的有效性。