从美国成本会计准则看我国军事采购成本会计准则的构建

[摘要]美国联邦政府采购成本会计准则建立的根本原因在于美国联邦政府采购中成本类型合同的使用。其与我国军事采购过程中成本类型合同的使用相似。为加强我国军事采购合同成本的管理，有必要构建我国军事采购成本会计准则，而美国联邦政府采购成本会计准则涵盖的内容、豁免条款和范围层次的使用，以及披露报表的编报，对于建立我国军事采购成本会计准则具有积极的借鉴意义。　　[关键词]美国；中国；成本会计准则；军事采购。

美国成本会计准则由来已久，至今已经形成了比较完善的体系和稳定的制度，而且，美国成本会计准则在美国联邦政府采购规则中，发挥着极其重要的作用。在我国军事制度变革的今天，研究美国的成本会计准则对我国军事采购成本会计规则的建立具有极其重要的意义。　　　　一、美国成本会计准则产生和发展的历程　　　　美国成本会计准则产生的根本原因在于以成本为基础的军事采购合同在联邦军事采购中的使用。从第一次世界大战开始，美国军事采购支出逐渐成为美国联邦政府支出中的重要项目。美国国防军事采购的主要供应商是私营军工企业，国防部70％的科研、90％以上国防产品的生产是通过合同的形式承包给私营军工企业来完成的。美国军事采购合同主要分为两大类型：定价型合同和成本型合同。　　20世纪50年代前，定价型合同是国防采购合同的主体；进入50年代后，为降低合同承包商的采购风险，提高承包商的积极性，以成本为基础进行补偿的合同成为国防采购合同的主要形式；60年代，成本加成的定价思想已经应用到所有的合同类型中。此时，建立统一、完善和系统的成本会计准则的呼声也日益高涨。1968年，国会在考虑1950年的国防产品法案是否应该延续时，海军将领Hyman G.Rickover在国会上说，由于缺乏对合同成本的定义以及转移方法的控制，要查明某一合同上的利润几乎是不可能的。他建议国会为国防采购合同建立统一的会计准则，以至这些成本能够被计量和控制。于是，众议院银行和货币委员会举行听证会，决定是否应该建立一套统一的成本会计原则。当时，以成本为基础的合同代表了绝大多数以美元价值为基础的军事采购合同，而且各种各样的证据表明，统一的成本会计准则是必要的，因为缺少这样的准则在本质上增加了采购成本和合同执行中的困难。国会要求总审计局(GAO，General Ac—counting Office)开始着手研究建立这些准则的可行性。一年后，总审计长报告说，统一、一致的准则是可行的，并且建议建立这样的准则。1970年，总审计局向参议院银行和货币委员会提交的报告认为，在合同价格协商期间和合同履行期间，供应商合同成本的正确核算是必须的，并且指出财务会计准则不能满足政府在此方面的需求，因为财务会计关注于一个企业在特定时期的全部经营情况，而成本会计关注的是企业全部费用中的一部分向特定产品或服务的分配。1970年，国会成立了成本会计准则委员会(CASB，Cost Accounting Standards Board)，它是一个隶属于立法部门的独立机构。委员会由总审计长担任主席，委员会的职责是颁布准则。十年后，委员会颁布了19个成本会计准则。 　　20世纪80年代，固定价格合同又成为国防采办合同的主要形式。1980年，国会认为成本会计准则委员会的主要任务已经完成，成本会计准则委员会停止了活动。但是，国会没有废除委员会制定的准则，准则仍在执行中。由于没有了委员会，国防部履行了维护准则和其附属规则、条例的义务。在不到10年的时间里，固定价格合同又再一次遭受了失败，它并没有将金融风险和性能风险进行有效的转移，成本类型合同又成为美国联邦军事采购的主体合同。　　1988年，在联邦采购政策办公室法案(Office of Federal Procurement Pohey Act)中，国会重建了成本会计准则委员会。新委员会隶属于联邦采购政策办公室(OFPP，Office 0f Federal Procurement Policy)，它属于行政管理和预算局(OMB，Office of Management and Budget)的一部分。重建的委员会被赋予了比原来更广泛的权利，成本会计准则通过法律的形式被应用于所有的联邦政府采购合同，并且制定了针对教育机构的成本会计准则。　　进入90年代后，国防采办恢复了风险均担的成本补偿合同，在民品采购中采用固定价格合同，以使政府和客户共担风险，联邦政府开始对国防采办制度进行现代化改革。1991年，国会要求总审计局成立专家组，研究深化采购改革背景下的成本会计准则委员会和成本会计准则体系并提出建议。专家组经过广泛的调查研究后，认为以成本为基础的采购合同仍然是政府采购合同的主要部分，因此仍然存在着对成本会计准则和成本会计准则委员会的持续需要。成本会计准则有利于确保成本核算的统一性和一致性，从而保护政府避免由成本类型合同所带来的潜在风险，并且有利于促进政府和合同供应商之间的关系。但是，为了适应国防采办制度改革，专家组对成本会计准则的触发条款、范围和豁免条款以及成本会计准则委员会的职能进行了修订。 　　　　二、美国联邦政府采购成本法规体系　　　　美国联邦政府采购法规体系由七卷、39章组成，其中第99章是成本会计准则委员会的规定(章为非连续编号)。有关联邦政府采购的成本法规有成本会计准则、联邦采购规则中的成本原则和谈判真实性法令，这三者共同构成了美国的联邦政府采购成本法规体系。　　　　(一)谈判真实性法令　　谈判真实性法令(TINA，Truth in Negotiations Act)于1962年通过。它不仅适用于军事机构，还适用于民用机构，其规定合同承包商或分包商有义务向联邦政府提供准确、真实和完整的成本数据，使政府机构做出公平的决策。谈判真实性法案的目的是确保政府与承包商拥有同样的成本和定价信息，以备协商公平合理的价格之用，以及当承包商违背谈判真实性法案时政府有权修改合同价格，以保护政府免于超额付款的风险，并且对供应商提交虚假的成本或定价资料的行为规定了民事和刑事处罚。　　　　(二)联邦采购规则中的成本原则　　联邦采购规则(FAR，Federal Acquisition Regulation)根据联邦采购方针办公室的授权法案，由国防部、总务管理局和航天局的采购机构联合制定和修改，由联邦行政管理和预算局进行审核和公布。它主要是将执行机构的货物和服务采购政策统一并编撰成法典。联邦采购规则几乎囊括了目前使用的所有成本原则，它规定了合同和分包合同的定价以及合同条款所涉及的成本确定、谈判和允许的成本原则和程序，以及对它们的修订。包括五个部分、62项规定。 　　　　(三)谈判真实性法令、联邦采购规则中的成本原则与成本会计准则三者之间的关系。