基于环境会计的排污许可证的会计处理探析
内容摘要：随着我国推进排污权有偿取得和交易制度改革，排污许可证制度将成为我国防治污染的重要手段，排污许可证的有偿取得和交易将成为越来越普遍的现象。
本文从会计的基本理论出发，结合我国现行的会计准则内容，研究了企业取得排污许可证时的会计确认和计量、实际排放污染物和转让排污许可证的会计处理以及相关的会计信息披露，最后以示例具体说明。
关键词：排污许可证；会计处理；排污权交易是对污染物排放进行和控制的一种经济手段，是一种以为基础的控制策略。
它的主要思想就是建立合法的污染物排放权利（排污权），以排污许可证的形式出现，并容许这种权利像商品那样可以自由买卖来进行排放控制的。
从国外实践来看，排污权交易的一般做法是：首先由政府部门确定出一定区域的环境质量目标，依次评估该区域的环境容量以及污染物的最大排放量；其次，政府在排污权一级市场上，采取一定方式，如招标、拍卖等，将排污许可证有偿出让给排污者，实现污染物排放量在不同污染源之间的分配；最后，通过建立排污权二级市场，使排污许可证能够合理地买卖。
与我国现行的“排污收费”的污染控制办法相比，排污权交易制度是污染物“总量控制”的有效措施，能够避免区域内环境质量恶化的危险；而且企业可以根据的大小选择自己控制污染还是购买排污许可证，并可将多余的许可限额在市场上出售获利。
它通过市场机制实现环境污染外部成本内部化、成本企业化，鼓励企业减少排污，使企业主动实现“总量控制”的目标，也降低了政府干预的成本。
为了建设环境友好型社会，“十一五”期间，中央将推进排污权有偿取得和交易制度改革。
虽然，我国尚未形成健全的环境会计理论体系，也未将环境会计纳入现有的会计准则体系，但是为了更好地实践，避免实务操作中的混乱，完全有必要根据环境会计理论研究的成果和我国现行的会计准则内容，探讨排污许可证的相关会计处理。
一、取得排污许可证时的会计处理在企业对排污许可证进行会计处理时，首先遇到的就是排污许可证的会计确认问题，即取得的排污许可证应该作为何种会计要素入账。
它符合财务会计对资产的定义，即“企业过去的交易或者事项形成的、已拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”。
取得的排污许可证是企业所拥有的一项资源，它使企业获得了排放一定量污染物的合法权利，企业既可以通过出售该许可证获利，也可以使用该许可证的全部额度排放污染物，保证其生产经营活动能正常地进行。
与此同时,与该资源有关的经济利益很可能流入企业；该资源的成本或者价值能够可靠地计量。
根据联合国国际会计与报告标准政府间专家工作组（Intergoverment Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting，简称ISAR，2003）的意见，环境成本是指本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而采取的措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其它成本。
一项环境成本是资本化还是费用化，应遵循以下原则：企业未来对环境损害的成本应当资本化；清除企业过去对环境造成损害的成本应当费用化 [1]。
发放排污许可证就是为了减少或防止企业今后经营活动所造成的污染。
综上所述，排污许可证满足了环境会计对环境资产的定义：“由于符合资产的确认标准而被资本化的环境成本”。
排污许可证的初始计量应根据取得方式的不同而采取不同的计量属性。
如果排污许可证是无偿取得的，应按公允价值进行初始计量；如果排污许可证是有偿取得的，则应按成本即实际购买支出进行初始计量。
当排污许可证的公允价值低于账面价值时，应当按照公允价值低于账面成本的差额，确认为当期损益，计入环境费用而非环境成本。
因为环境成本将作为产品成本的构成部分，只有与生产产品直接相关的环境支出才能计入环境成本，而其余的环境支出只能计入环境费用，作为当期损益。
为了遏制企业利用减值准备操纵盈余，我国财政部2006年2月刚颁布的新会计准则规定，除存货外，“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”。
所以，为了与我国目前会计准则的规定保持一致，当排污许可证的公允价值高于账面价值时，原确认的减值准备也不得转回。
二、实际排放污染物时的会计处理在我国的排污许可证制度下，许可证额度的使用期限有明确的规定(通常为一年)。
企业需要交还与实际排污量相一致的许可证，如果排污量超过许可证限定的额度，企业将受到处罚。
处罚有多种形式，包括支付现金，减少以后期间的许可证额度，限制权利的使用等等。
当企业实际排放污染物时，会导致企业承担在许可证使用期期末交还许可证或接受处罚的现时义务。
该义务是由企业过去排放污染物形成的，预期会导致经济利益很可能流出企业，并且，未来流出的经济利益的金额也能够可靠地计量。
它符合负债的确认标准，但它又不同于一般的负债。
它是企业因经营活动或其他事项对环境造成破坏影响而承担的社会义务或责任，所以，该义务是一种环境负债。
而是否交还许可证或接受处罚完全取决于企业的行为，即是否排放污染物。
在计量环境负债时，应估计出在资产负债表日履行该现时义务所需的支出。
如果过去发生的排放污染物导致企业要在将来交还许可证，那么，环境负债的确认金额应该是与实际排污相对应的所需许可证数量在资产负债表日的市场价值。
如果过去发生的排放污染物导致企业要支付罚金，这时则将罚金作为计量环境负债的依据。
三、转让排污许可证时的会计处理企业在使用排污许可证的过程中有4种方式可以选择:1、使用最初取得的许可证的全部额度排放污染物；2、购买超额排放部分的附加许可证，或支付一定的罚金以排放超过初始取得的许可证规定的污染额度；3、使用许可证中的一部分额度排污，将剩余的部分递延到以后期间使用，以满足企业今后的发展。