论其他综合收益及其会计处理
2006年2月财政部发布的基本准则中引入了全面收益观的理念，但并未在报表格式和披露要求上得到充分体现。2009年6月，财政部发布了《企业会计准则解释第3号》，要求上市公司从2009年开始在利润表中列报 综合收益总额和其他综合收益项目，标志着我国企业会计实践将正式引入综合收益的概念。2014年1月，财政部发布了修订后的《企业会计准则第30号财务报表列报》（以下简称CAS 30），其核心内容和主要变化是要求增加其他综合收益，规定其他综合收益在利润表中进行列报，这有利于向财务报告的使用者提供更多决策有用信息。但CAS 30对其他综合收益涉及业务的会计处理未做出明确规定，且在实际工作中财务人员对其他综合收益项目的构成认识模糊，进而无法真实地反映出企业的综合收益水平。因此，正确认识和理解其他综合收益的含义并进行正确的会计处理，有利于CAS 30的执行，进而提高相关会计信息质量。 1 其他综合收益的含义 正确理解和认知其他综合收益必须弄清几对相关的概念，即综合收益观与资产负债观、资本公积与利得和损失、其他资本公积与其他综合收益。 1.1 综合收益观与资产负债观 综合收益观。随着经济的迅猛发展、不断变化的会计目标和经济环境的影响，传统的收益观逐渐显示出诸多弊端。为适应客观的经济环境和不断变化的使用者的需求，综合收益观这一新概念应运而生。综合收益观认为，综合收益包含财务报告主体在财务报告期内，同所有者以外的其他方进行交易或发生的其他事项所引起的所有权益（即净资产）变动。包括净利润与其他综合收益，即为当期所有已确认的收入、费用、利得和损失，无论是否为当期经营成果或是否实现，都应属于综合收益。从目前来看，综合收益观才是社会的主流。综合收益对业绩的全面呈现，既能适应经济发展及企业业务日趋复杂的需要，又有助于使用者了解管理层主观努力与超出其控制之外因素对业绩的影响，这在一定意义上能消除管理层利用传统线下项目操纵利润的现象。综合收益是由净利润和其他综合收益两部分组成的，而由其他综合收益的特征可知其他综合收益在当期未实现，但是对于其中大部分项目很可能在下期或近期实现，因此披露其他综合收益的项目及金额将有利于对企业预测未来现金净流量，同时能提升其他综合收益信息的决策有用性。 资产负债观。从历史上看，收益计量方法经历了由资产负债观到收入费用观，再由收入费用观到资产负债观的反复，足以证明资产负债观生命力的旺盛。与收入费用观的角度完全相反，资产负债观确认与计量企业的收益是直接从资产和负债的角度进行的，即通过企业的期初净资产和期末净资产的变动来计算损益，该变动扣除与所有者作为所有者身份进行交易对损益的影响后，不仅能够反映一定时期内资产和负债价值的全面变化，而且涵盖了大量与资产、负债市价变动及未来现金流量相关的会计信息。这样，资产负债观就可以弥补在净利润计算中必须是已实现的要求而无法反映价值变动对业绩的影响。同时，收入费用观可能将收益项目中的部分信息直接过滤掉，但研究证明，不同收益项目具有不同的决策有用性。而资产负债观则能将有关信息选择权留给使用者。 1.2 资本公积、利得和损失 在我国会计处理的规定中，资本公积的来源主要包含资本溢价和直接计入所有者权益的利得和损失。其中，直接计入所有者权益的利得和损失即为其他综合收益。而资本公积的来源比较广，主要包括除所有者投入的作为企业实收资本外的全部权益性交易，包括资本（或股本）溢价和其他资本性投入的金额，以及其他综合收益等。因此，资本公积与其他综合收益并不等同，其他综合收益实际上只是资本公积的一部分，不能把所有的资本公积均列入其他综合收益。 我国《企业会计准则基本准则》规定，利得和损失分为两类，即直接计入所有者权益的利得和损失及直接计入当期损益的利得和损失。直接计入所有者权益的利得和损失主要包括可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失、持有至到期投资重分类为可供出售金融资产形成的利得或损失等。而直接计入当期损益的利得和损失包括营业外收入和营业外支出。比较两者，其中直接计入所有者权益的利得和损失是作为对未来收益有影响的潜在损益计入了其他综合收益中进行列报，而后者则是作为已实现的损益列入了净利润。 1.3 其他资本公积与其他综合收益 在我国企业会计准则中，关于综合收益和其他综合收益，只是在CAS30中提到了相关的内容和列报与披露的问题，并没有单独以企业会计准则的形式提出。而在实务处理中，其他综合收益实际上是通过资本公积其他资本公积科目核算的，但并不是所有的资本公积其他资本公积都应作为其他综合收益，其他综合收益只是资本公积其他资本公积的一部分，两者存在着区别。首先，属于其他综合收益范围的资本公本文由收集整理积其他资本公积是由非权益性交易产生的，而在此之外的部分则是由权益性交易产生的，比如以权益结算的股份支付、可转换公司债券等形成的所有者权益变动，最终转入资本公积资本溢价，不能作为其他综合收益列报；其次，其他综合收益以后若符合条件则可以重分类进损益，而其他综合收益之外的资本公积其他资本公积则不能重分类进损益。