论合并报表内部交易事项的抵销(1)
在《合并会计报表暂行规定》、《企业会计制度》和“财政部财会[2001]64号”文《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》中，对合并报表内部交易事项应予以抵销的内容作了规定，从原则性层面而言，目前并不存在重大的分歧，但在一些具体问题的认识上仍存在较大分歧，这主要体现在抵销的实务操作之中。
1 比例合并法下内部交易的抵销问题 我国颁布的《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》及《企业会计制度》均要求采用比例合并法进行合并。
但是，按比例合并法实际上会给上市公司管理当局带来一定盈余管理的空间，这显然是不利于证券市场的发展[1]。
由于目前《企业会计制度》虽然要求了公司按比例合并法合并“合营企业”，但并未明确规定需要对与该合营企业的内部交易未实现利润进行合并抵销以及如何抵销。
根据谨慎性原则的要求，显然需要在编制合并会计报表时，对母公司与合营企业的内部交易未实现利润予以抵销，但是：究竟是采用全额抵销法还是采用比例抵销法？根据《国际会计准则第27号——合并财务报表和对附属公司投资的会计》第17条，集团内往来余额、集团内交易以及由此产生的未实现利润应全额抵销。
第18条规定，集团内往来余额和集团内交易，包括销售收入、费用和股利，应全额抵销。
由集团内交易产生的，包括在诸如存货和固定资产等资产的账面金额中的未实现利润，也应全额抵销。
但是，在比例合并法下，全额抵销将会产生不正常情况，脱离实际情况；而通常理解的比例抵销法下又无法完全避免上市公司的盈余管理现象[2]。
举例说明如下： A上市公司持有B公司40%的股权，B公司属于A公司与第三人共同控制的合营企业。
2004年度，A公司为了增加收益，销售了价值为5000万的M产品给B公司，销售价格定为10000万元，实现销售毛利5000万元。
截至2004年末，该M产品仍留存于B公司，未最终实现销售。
就本例而言，如果采用全额抵销法，则需作合并抵销分录： 借：主营业务收入10000万元 贷：主营业务成本5000万元 库存商品5000万元 但是，由于系按比例合并法合并合营企业，故在合并报表合并抵销前反映的库存商品仅有4000万元（B公司库存商品10000万元×合并比例40%，此外假设A公司本身存货为零），而上述抵销分录却抵减了5000万元的库存商品，将使得合并抵销后的库存商品为—1000万元，这显然不符合常理。
如果采用比例抵销法，则需作合并抵销分录： 借：主营业务收入4000万元 贷：主营业务成本2000万元 库存商品2000万元 上述抵销分录虽然没有象全额抵销法下那样出现库存商品负数，但是，A公司由于上述销售，仍然产生了3000万元的利润（即原销售毛利5000万元—现合并抵销分录抵减利润2000万元），并没从根本上遏止盈余管理空间。
即使是内部交易全部实现对外销售，也可能存在不公允销售的情况。
在这种情况下上市公司的利润仍将会被扭曲。
沿用上例，A上市公司的这一批M产品卖至B公司后，假设当年度内B公司将M产品全部对外销售，但销售价格为7000万元。
从合并的角度来看，M产品成本为5000万元，对外销售价格为7000万元，应实现毛利2000万元，但是由于高价销售给合营企业，使其单个会计报表产生了利润5000万元（销售价格10000万元－销售成本5000万元）。
合并会计报表收入金额为12800万元（母公司收入10000万元＋合营企业B公司收入7000万元×40%），合并会计报表成本金额为9000万元（母公司成本5000万元十合营企业B公司成本10000万元×40%），如何进行合并抵销？如果仍然采用上面列示的比例抵销方式，即借：主营业务收入4000万元(10000×40%)，贷：主营业务成本4000万元，则抵销后的合并收入为8800万元（12800万元－4000万元），合并成本为5000万元。
但从企业集团整体角度来看，该产品仅实现7000万元销售收入，而非8800万元收入。
因此，为了避免上市公司虚增利润，可考虑的抵销分录是：比例合并后收入总额12800万元，但从整体角度来看，仅实现7000万元销售收入，故应抵销收入5800万元；比例合并后成本总额9000万元，但从整体角度来看，仅有5000万元销售成本，故应抵销成本4000万元；由于差额性质系非公允关联交易定价，故而确认为资本公积。