行为成本会计基础理论问题研究
一、行为成本会计思想的提出 市场竞争的加剧，使成本核算成为企业越来越着力思考的问题。但在很多企业里，成本核算更多的是作为产品定价和产品是否投产或终止的决策依据。而成本核算的功能绝不仅仅止于此。传统成本核算方法为什么具有局限性？这和成本核算见物不见人有关。在企业这个会计主体内部，物质资本所有者投入的物质资源和人力资本所有者投入的人力资产，成为企业所有资源的最初来源。但这其中只有人是施动者，物质资源都是静止的。因此，人及其行为推动着物质资源的流动（胡春晖、徐国君，2013），人的行为在推动物质流动的过程中就会形成行为价值和产生行为成本。可以说，产品是由一系列的行为作用的结果，通过对每一个行为的成本的计量，就可以实现对产品成本的核算。与此同时，通过对行为成本的计量，也可以对该行为的发出者行为人的行为有效性进行研究和管理。这种产品核算的模式和方法，本文将其称为行为成本会计核算方法。运用该方法计算的产品成本，与传统成本会计相比，是一个全部成本概念，即没有期间费用，所有期间费用都被分解到具体行为上，进而归属到具体产品上。因而，可以极大地提高产品成本的准确性和科学性。完整地构建行为成本会计需要解决一些基础理论问题，这其中对行为成本的理解最为关键。 二、行为成本的涵义 行为成本这个概念最初是由徐国君教授在其《行为会计学》（1994）这本著作中提出来的。徐国君（1994）认为将企业要得到补偿的耗费以人的经济行为作为对象归集起来就是行为成本。笔者认为，成本伴随着特定行为的产生而形成，由此行为成本可以被更准确地界定为单个行为推动物质流动的过程中，与该行为价值贡献所对应的由该行为带来的物质耗费与流转。在现有的成本核算与成本管理方法中出现过标准成本、质量成本、战略成本、作业成本、成本企划等。这些成本核算与管理的方法在产生时都是出于各自不同的目的，适应不同的需求，各有所长。这些成本管理方法的成本核算对象都是以具体的物为核心，所以计算出来的成本，即使大大超出了预先估计，但是在追究其原因时，由于其固有的缺陷而只能找到一些表象层面的原因，很难找到具体的责任人。而人才是成本多少的最终决定者。行为成本的涵义体现了行为与成本的内在关系，并紧紧抓住了一个客观逻辑，即人及其行为决定了物质耗费的多与少。将成本与引起或决定成本的方面联系起来就能够明确成本发生的责任。因而行为成本会计可以从根本上避免这种问题的出现。 三、行为成本的种类 行为成本会计以具体的行为作为成本归集的对象。如何划分行为的种类是行为成本会计必须解决的一个基础理论问题。具体的行为在一个企业里有成千上万种表述，在不同的企业中其种类也不同，因此必须建立一个相对稳定具有一定普适性的分类方法。笔者认为行为可以划分为两大类：一类是直接行为，一类是间接行为。所谓直接行为，是指直接作用于原材料、半成品、产成品等物质材料的行为。与直接行为相对的是间接行为，它的一个显著特征就是以协调行为人为主要目的，体现的是管理的特征。因此，从企业生产的流程来梳理的话，行为成本可以归为以下九种类型。这种分类与企业的业务流程相统一，成本流与业务流关系密切，按照这种分类来研究更容易与企业业务相一致，便于管理。具体含义如下： （一）经营管理行为成本。是指企业的高层管理人员和各职能部门的管理人员对整个企业的经营进行行政管理的行为所发生的成本。这种经营管理行为的特点是它是对企业整体宏观的管理，这种管理行为并不针对企业某个业务环节，它并不只为企业某一个部门单独服务，所以这类行为的成本管理比其他行为的成本管理相对复杂一些。传统成本核算中这种管理行为发生的耗费全部记入管理费用这一会计科目中。 （二）研究开发行为成本。是指企业从事产品研发的人员进行设计、开发新产品、新技术的行为所发生的成本。这种研究开发行为产生的无形产品通常有两种处理方式，第一种是可以直接对外销售，这种情况下可以直接创造收入;第二种情况是这种研究开发行为产生的无形产品不直接对外销售，而是随着后期产品销售而实现价值创造，间接给企业带来收益。随着创新成为新经济时代中企业竞争获胜的必备要素，企业的研究开发行为已成为企业发展的关键，产品设计已成为决定产品成本的最重要环节，日本企业成本企划的成功充分证明了研发行为的重要性。特别是高科技企业在研发阶段投入的精力越多，其获胜的砝码越重，因此有必要来核算研究开发行为的成本，认真考核每一位研发人员的成本支出与行为价值是否配比，从而促使研发人员为企业设计产品时达到性价比最优。 （三）采购行为成本。是指企业的专职采购人员为购买企业各部门所需的原材料、设备和商品等，收取请购单、挑选可能的供应商、谈判、订购、催促送货及申请付款、监督货物入库等行为所发生的成本。也就是说把采购人员进行每一项工作行为的成本都核算出来，有利于提高采购人员降低成本的意识，从而为企业节约原料成本。 （四）采购管理行为成本。是指对采购人员的采购行为全过程和引起的价值运动及其结果进行组织、协调、控制等行政管理行为所发生的成本。也就是采购部门中安排、管理采购人员进行采购行为的管理人员从事的工作所发生的成本耗费。 （五）基本生产行为成本。是指企业用本文由收集整理采购部门购买的原材料，按照研发部门设计的技术及工艺流程生产产品的各种行为所发生的成本耗费。基本生产行为也是企业的核心业务，产品主要通过这个环节生产出来，传统成本会计也主要是核算在这个环节所发生的成本耗费计算出产品成本。在这个环节通过先计算出每个基本生产行为的成本，然后再将生产产品发生的各种行为成本相加即可得到产品成本。