企业集团合并纳税：比较及启示
[摘要]我国的合并纳税制度目前只针对特批企业，这不利于企业集团之间公平竞争。
对企业集团合并纳税范围及不同国家合并纳税模式的比较与分析表明：我国应进一步完善所得税法等法律法规，保证税收公平，积极建设我国的“集团纳税制度”。
[关键词]企业集团；合并纳税模式；集团纳税制度 自2008年1月1日起，《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称企业所得税法)正式实施。
两法合并，消除了内、外资企业在所得税上的不公平，有利于企业的公平竞争和持续发展。
但《企业所得税法》第七章“征收管理”之第五十二条规定：“除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税。
根据中国国家统计局调查中心、中国行业企业信息发布中心发布的《2007中国大企业集团竞争力年度报告》显示，大型企业集团是国民经济发展的中坚力量，对国民经济发展起着支柱作用。
但是据《国家税务总局关于大型企业集团征收所得税的通知》规定，经国务院、财政部批准实施合并纳税制度的企业集团仅一二百家。
而从国际惯例来看，允许合并纳税的国家大多对合并纳税的资格及成员企业的范围有明确的法律界定，并不需要税务机关的批准。
众所周知，企业集团形成的诸多动机就包括可获取财务(税收)协同效应。
企业所得税法对企业集团合并纳税的限制，使得我国不同规模企业集团之间承担的税负不公平，并且在一定程度上制约了企业集团的发展壮大，特别是不利于企业集团的跨国投资(经营)活动。
本文将对企业集团合并纳税问题进行国际比较，以期从中得到有益的启示。
一、合并范围：合并财务报表与合并纳税的比较 企业集团是经济发展过程中形成的一种特殊企业组织，绝大多数国家要求企业集团以合并财务报表的形式来披露它的财务会计信息。
而允许企业集团合并申报纳税的国家，对集团合并纳税范围的规定相比于合并财务报表来说要严格很多，下文试比较之。
(一)企业集团之合并财务报表与合并纳税 一个企业买入或取得另一个企业有投票表决权的股份，并且达到控制权的状态(即控股合并)，就组成了企业集团。
企业集团中购买企业是母公司，被收购企业是购买企业的子公司，母、子公司作为独立的法律实体继续从事生产经营活动，作为会计主体仍然需要披露各自的会计信息，而通过有表决权股份的控制形成的企业集团，既不是法律实体，也不是单一的会计主体。
会计上，基于母公司对企业集团中的各个法律主体资产的控制权和指导使用这些资产的能力，这时根据“经济实质重于法律形式”原则，由母公司把企业集团中具有不同法律地位的主体结合为一个报告主体，对外编报合并财务报表。
合并财务报表最早出现在美国，1940年美国证券交易委员会(Securities and Exchange Commission，SEC)以法律形式明确编制合并财务报表为上市公司的法定义务。
为满足企业集团的发展需要，我国财政部于2006年2月颁布了《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》(以下简称“合并财务报表”准则)，用来规范企业集团合并财务报表的编制与披露活动。
各国通常采用以法律主体为基本纳税单位，对企业所得征税，即法人税制。
对于企业集团这种特殊的企业组织，日本、韩国、新加坡和加拿大等国认为，企业集团内部的母、子公司分别为独立的企业法人实体，法律上应该分别承担民事责任，税收上当然也应该分别承担纳税义务，所以不允许企业集团合并申报纳税；美国、法国和德国等国则认为，包括多个法律主体的企业集团虽然不是法律主体，但是因企业集团经济活动的整体性，作为法人税制的特例，这些国家允许母、子公司合并缴纳企业所得税，即集团税制；而我国大型企业集团合并申报纳税，则需要经国务院、财政部批准才可实施。
为了真实而全面地反映企业集团这一整体的经营成果和财务状况，企业会计准则对财务报表的合并范围有明确的规定；而为了纳税的方便及核算的准确，各国对合并纳税企业集团及其成员资格有严格的条件限制。
(二)合并财务报表的范围 一个企业往往会投资多个企业，但是进行财务报表合并时，并不是所有被投资单位的财务报表都予以合并。
合并财务报表的合并范围以控制为条件，通常包括法律控制和实质控制标准。
法律控制，也称为数量控制，它主要是从数量上强调投资公司应拥有被投资公司有表决权的股份50％以上。
实质控制，普遍认为投资企业如果能够决定被投资企业的财务和经营政策，则投资企业实质控制着被投资企业，应将被投资企业纳入报表合并范围。
所以，当投资企业拥有被投资企业半数或以下的表决权股份时，依据实质重于形式原则，以实质控制标准来确定合并范围。
我国《合并财务报表》准则规定：所有子公司——不论是符合法律控制标准还是符合实质控制标准的被投资单位，都必须纳入合并财务报表的合并范围之中。
(三)合并纳税的范围 企业所得税的纳税主体一般为实行独立经济核算的企业(组织)。
企业集团中往往包括两个或两个以上符合纳税主体标准的个体，此时为了纳税的方便及核算的准确，按国际惯例允许企业集团作为独立的一个纳税主体出现，即企业集团合并纳税。
但并非所有的集团成员都可以纳入这个纳税主体，各国对集团合并纳税政策的运用一般都有严格的限制条件。
我国1994年颁布的《国家税务总局关于大型企业集团征收所得税的通知》规定，经国务院批准成立的企业集团，其核心企业对紧密层企业资产控股为100％的，可由控股企业、成员企业选择由核心企业统一合并纳税。
而美国联邦所得税法规定的合并纳税集团企业之间的控股关系为80％，德国则以50％以上表决权为制作统一纳税申报表的条件。
可见，不同国家对企业集团合并纳税范围的控股条件有严格的限制。
我国的汇总与合并纳税制度，从便于操作出发，严格按照直接控制条件作为合并纳税的依据；美、法等国的合并纳税制度规定直接或间接控制都可以作为合并范围确定的法律控制条件。
通过比较可以发现，合并财务报表强调企业集团的经济实体属性而不拘泥于法律特征；合并纳税既强调企业集团的经济实体性也注重控制中的法律关系，不符合合并纳税制度控制条件的子公司就被排除掉了。
因此，符合合并纳税要求的纳税集团，通常要小于作为经济实体的企业集团。
二、集团合并纳税制度：合并纳税模式及国际比较 不同国家就企业集团内部各公司之间的盈亏相抵制定了特别的规定。
合并纳税规则避免了在征税时将公司部门或分支机构视为单独的法律实体。
大多数国家往往只允许居民公司在纳税上进行合并处理，但是法国和丹麦允许集团在全球范围内的合并纳税处理。
不同国家根据本国具体情况制定了不同的企业集团纳税制度，下面进行简单的比较。
(一)集团合并纳税模式 采用集团合并纳税模式的国家主要包括：美国、法国、德国、西班牙、奥地利、丹麦、冰岛、以色列、卢森堡、墨西哥、荷兰、波兰、葡萄牙和斯洛文尼亚等。
一般而言，一个公司在并入前发生的亏损不能用于抵扣纳税集团的总利润。
对于该类损失通行的处理方法是在一定年度内继续结转，以抵扣其自身未来的利润。
企业集团内部的公司通常必须构成一国税法居民并负有纳税义务，而且集团对其产权或者表决权达到法律规定的水平。
但是，在集团合并纳税制度下，不同国家的法律规定也不尽相同，我们可以通过以下法国、德国和美国等主要国家的税法规定作进一步的比较。
法国和丹麦是目前仅有的允许集团在全球范围内进行合并纳税处理的两个国家。
根据《统一财政法案》，被同一法国母公司直接或者间接拥有95％以上所有权和控制权的法国子公司，可以选择制作统一纳税申报表。
当然，并不是每个适格的子公司都必须包括在内，但是所有合并纳税的公司都必须在财政年度之初就应当股权受控，而且必须有相同的财政年度终点。
每次选择此种纳税方式的适用期间为5年，可以申请延续。
具体有下列两种方法：其一，法国的居民公司可以在其法国纳税申报表中列举其外国分支机构、代表处和代理机构(不包括子公司)的盈亏；其二，法国的居民公司可以就其在法国和国外的拥有50％表决权以上的营业机构(比如：分支机构、合伙企业或公司等)在全球范围内的盈亏，制作统一的纳税申报表。
法国公司只有在特殊情况下才可以选择上述方法，并且5年内不得撤销。
对于国外已缴税收可以进行抵免，以避免双重征税。
德国母公司可以选择将其控制的所有德国居民公司的盈亏合并进行纳税，但是必须符合以下条件：(1)居民母公司直接或间接拥有对居民子公司50％以上有效表决权。
(2)除少许决策权外，子公司在财务上、经济上和组织上与母公司是统一的。
(3)合并纳税的方法得到受控公司的75％以上股权的股东批准。
控股母公司可以是公司、独立贸易者、合伙企业或是有无限纳税义务的公司，或非居民公司在德国注册的分支机构。
但是德国母公司的规则一般要求所有公司都是德国的居民，子公司的损失在汇总前不得扣除。
适用所选择的纳税方法的期间为5年。
不过，根据德国2000年《减税法案》，合并纳税规则已经自由化。
德国已经不再要求经济上或组织上的统一性。
只要是母公司直接或间接拥有其德自子公司50％以上表决权即可适用该规则。
该修正案适用于公司所得税，而旧规则仍然适用于德国贸易所得税。
美国联邦所得税法规定，关联集团可以制作联合纳税申报表，将集团内的盈亏合并计算。
关联集团包括了美国居民母公司及其直接或间接控制80％以上表决权和股权的美国居民子公司。
对于在加拿大和墨西哥的子公司，美国有特别规定，在特定情况下，它们可以被认为是美国公司。