多种计量属性在新会计准则中的应用及评述
摘要：新的《企业会计准则》全面引入历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值5种计量属性，实现了计量基础的多元化。不同的计量属性有着不同的特点和适用对象，应依据具体情况选择计量属性。
关键词：会计准则；计量属性；选择 计量是会计的一个基本和核心环节，美籍会计学家井尻雄士教授在1979年出版的《会计计量理论》中提出：“会计计量是会计系统的核心职能”。会计计量是指在一定的计量尺度下，选择合理的计量属性，对计量客体进行的价值计量。会计计量的构成包括：计量尺度和计量属性。在会计的理论和实务上，除非一个国家或地区发生恶性通货膨胀，计量尺度都是该国家或地区的名义货币。计量的关键在于计量属性的选择，它对会计信息质量起着十分重要的作用。2006年2月15日财政部颁布的新企业会计准则，在会计计量的重要问题上实现了突破性进展，其核心是引入了公允价值计量属性，采用多种计量属性并用的会计计量模式。本文就计量属性的选择及应用做一些分析和探讨。 一、对多种计量属性的评述 所谓计量属性，是指被计量客体的特征或外在表现形式。我国财政部为规范会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量，于2006年2月15日新颁布了企业会计基本准则和38个企业会计具体准则，自2007年l月l日起在上市公司实施，同时也鼓励其他企业执行。新的会计基本准则第9章——会计计量中明确了会计计量属性包括： 第一，历史成本。新准则规定，在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的等价的公允价值计量；负债按照因承担现时义务而收到的款项或资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。因此，不论是资产或是负债，两者强调的都是交易成交时发生的金额。其中，资产的历史成本计量强调的是资产购置时支付或付出的金额，而负债的历史成本计量强调的是现时义务或预期支付金额。所以，历史成本的本质特征：一是历史成本的计量时点是交易发生时，金额是交易成交时的市场价格或交换价格；二是历史成本属于过去的成交价格，一经入账，此后不必随市场价格的变动而变动。 第二，重置成本。新准则规定，在重置成本下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照偿付该项债务所需支付的现金等价物的金额计量。因此，以重置成本进行计量时，对资产或负债的计量依据是由于过去交易或事项发生而形成的资产或负债的现在虚拟交易价格。如果企业没有适用的现时牌价，则需要利用资产的价格指数并通过估价方法做出近似的现时重置成本来计量。重置成本遵循的是实物资本保全的概念，强调的是现在购买或偿付。 第三，可变现净值。新准则规定，在可变现价值计量下，资产按照正常对外销售所能收到的现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。可变现净值强调的是可变现，是指预期脱手价值，而不是预期售价或合同价，并且在计量资产在正常经营过程中的预期现金流入或将要支付的现金流出时，它不考虑货币的时间价值。 第四，现值。现值是指未来现金流量按照一定方法折合成的当前价值，是未来现金流量的折现价值的当前估计。新准则规定，在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。因此，现值计量的本质特征：从时点上说，是指未来时，即基于未来；从金额上说，是未来某一时点某一事项在当前的一种估计金额。 第五，公允价值。新准则引入了公允价值计量属性。公允价值计量是指资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。从上述定义可以概括出公允价值计量的基本特征：一是公允价值的本质是一种基于市场信息的评价，是市场而不是其他主体对资产或负债价值的认定；二是交易双方平等、自愿、熟悉情况是构成公允价值的3大要件；三是公允价值立足的是当前的交易。 二、不同计量属性的应用 财务会计的基本职能“是反映企业的经济真实，是可靠地记录并报告企业经济活动（主要是财务活动）的历史”，它“应反映一个企业经济活动和真实历史”。财务会计反映历史的这个本质特征决定了会计计量的历史成本特性（即提供过去的市场交换价格信息），历史成本计量是会计计量的基础。“企业对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值，公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”这一原则在相关的具体会计准则中都有充分的体现。这说明，在会计计量属性中，历史成本计量仍是基础。在保证会计要素金额能够取得可靠地计量的前提下，企业可以选择多种的计量属性，因而历史成本计量仍是主导性的，其他4种计量属性应是非主导性的。 目前我国已发布的38个具体会计准则中涉及会计要素计量的有30个，历史成本计量属性仍是基础，其他4种计量属性具体运用情况如下： （一）公允价值计量属性 在这30个涉及会计要素计量的准则中有17个不同程度地运用了公允价值计量属性，具体如下：准则1——存货、准则2——长期股权投资、准则3——投资性房地产、准则4——固定资产、准则5——生物资产、准则6——无形资产、准则7——非货币性资产交换、准则10——企业年金基金、准则11——股份支付、准则12——债务重组、准则14——收入、准则16——政府补助、准则20——企业合并、准则22——金融工具确认和计量、准则23——金融资产转移、准则24——套期保值、准则38——首次执行企业会计准则。除去投资性房地产，其余的在初始计量中均应采用了公允价值计量。在后续计量中，长期股权投资、投资性房地产、生物资产、企业年金基金、股份支付、金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值也都运用了公允价值计量属性。 例如，《投资性房地产》会计准则中，允许企业对于投资性房地产，在存在确凿证据且房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以采用公允价值模式进行后续计量，其余的仍采用原来的计量模式。非货币性交易中，新准则规定了按照非货币性资产交换处理的两个前提条件：一是该项交换必须具有商业实质；二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。债务重组中，新准则规定对于债权人的让步，债务人应当确认为债务重组利得，计入当期损益。如果是以转让非现金资产的方式进行债务重组的，则债务重组利得是以非现金资产的公允价值来确定的。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，确认为资产转让损益，计入当期损益。