非居民企业股权间接转让的反避税案例分析
【摘 要】非居民企?I间接股权转让是在跨境并购中常见的避税方式，由于其隐秘性和复杂性，给税务机关带来了很大的监管难度。
结合江都案和徐州案，对我国目前的非居民企业间接股权转让反避税体系进行反思，以明确今后的改进方向。
下载论文网bined with the Jiangdu case and the Xuzhou case， we will rethink the indirect anti—tax avoidance system for indirect transfer of non—resident enterprises in China， so as to make clear the direction for improvement in the future 【关键词】非居民企业；股权间接转让 ；反避税 【Keywords】non—resident enterprise； indirect transfer of equity； anti—tax avoidance 【中图分类号】F812.42 【文献标志码】A 【文章编号】1673—1069（2017）05—0101—03 1 引言 避税是利用法律上的漏洞或者模糊之处来安排相关事项，以减少本应该承担的税款。
避税是税制发展到一定阶段，程度相当复杂，特别是有了一定程度的国际化才出现的。
英国1906年第一次出现了“合法避税”的说法，此后，避税这一用语从来没有在有关税收和金融的法律中消失过。
反避税是现代税制和税法的重要组成部分。
根据法律规定纠正避税，收回避税款，也是反避税的重要方面和措施。
非居民企业间接转让股权是非居民企业通过股权并购的方式开展跨境并购的重要手段，由于这种避税手段的隐蔽性，以及境外股权交易信息获取难度较大，对非居民企业间接转让股权进行征税一直是税务机关征管的难点。
近年来我国也加大了对非居民企业股权转让的监管力度，上演一场场“鼠”逃“猫”捉的大戏，有的案件甚至收回税款近十个亿。
本文根据近年来在我国出现的两个典型反避税案件，开展对非居民企业股权间接转让中反避税的思考。
2 案例简介 案例一：江都案 2007年，一非居民投资方K公司通过其在香港的全资子公司A公司，收购某中国境内扬州江都A公司49%的股权，并与该被收购企业的控股内资企业组成一家中外合资企业。
2010 年1 月，非居民投资方K公司通过出让其香港中间控股公司的股权给香港S公司，而香港S公司为美国S公司的全资子公司。
后经过税务机关与企业的多次谈判，非居民投资方K申报缴纳的企业所得税款为1.73 亿元人民币。
[2] 案例二：徐州案 2014年8月，徐州市国税局发现，注册地在英属维尔京群岛的两家企业（存在关联关系），转让注册在境外的A公司股权。
经调查发现，A公司通过中间多层导管公司间接拥有了徐州某公司100%的股权。
同时查明，多层导管公司均为无实质经营活动的特殊目的公司；通过对转让定价的审查，徐州市国税局认为，双方不符合独立交易原则，因此对交易价格进行了调整，由原交易价格为2.9亿元调整为3.12亿元，最终，境外转让方申报入库的企业所得税款为2036.07万元。
3 案例比较分析 3.1 非居民企业股权间接转让的避税方式和特点 ①都采用了隐蔽的方式进行避税。
在江都案和徐州案中，转让方和受让方均发生在境外，税务机关很难获得股权交易信息，均是从偶然取得的资料中得到非居民企业股权间接转让的信息。
税务机关这种被动的获取信息的途径，使非居民股权间接转让隐蔽性强，如果不加强监管，容易造成采用这种方式避税的现象泛滥。
利用在“避税港”设立一层甚至数层导管公司，间接持有居民企业股权，通过导管公司的股权转让，达到间接转让居民企业股权的目的。
非居民企业常利用该交易模式进行国际避税，造成税务机关反避税工作的开展困难重重。
在实际业务中，非居民企业往往以平价或低价将其持有的我国居民企业股权转让给其关联企业，造成了非居民企业间接股权转让中股权转让的复杂性。
税务机关要调查股权转让的实质内容同时，还要调查股权转让的定价合理性，这就增加了税务机关的监管难度。
在徐州案中，转让方和受让方注册在英属维尔京群岛的两家关联企业，其交易价格为2.9亿元人民币，并不符合独立交易原则，因此后期税务机关对此进行了特别纳税调整，将交易价调至3.12亿元人民币。
3.2 非居民企业股权间接转让的反避税依据 ①境外导管公司均无合理商业目的。
在江都案中，税务机关经调查发现：中间的导管公司――香港A公司为“无雇员、无其他资产（除了对境内合资企业的投资）和负债；无其他投资；无其他经营业务”的公司，由此认定香港A公司为无实质经营活动的特殊目的公司；另一方面相关交易资料显示，此次交易的实质就是为了收购江都A公司49%的股权。
在徐州案中，税务机关通过调查有关资料发现转让方在避税港设立的多层导管公司均为无实质经营活动的特殊目的公司，该交易的实质就是为了转让境内徐州企业100%的股权。
②征税权的法律依据。
《企业所得税法》第三条第三款规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。
《企业所得税法实施条例》第七条规定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。
《企业所得税法》第四十七条规定，企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。
《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号，以下?称“698号文”），明确规定税务机关可以根据经济实质对“非居民企业间接股权转让”重新定性，也即明确了我国税务机关对非居民企业间接转让股权的征税权。
由此，对非居民企业间接股权转让的反避税的直接法律依据为698号文。
4 对我国非居民企业股权转让反避税体系的反思 反避税是国际税法的两大主题之一，目前，我国已经初步构建了关于非居民企业股权转让（特别是间接股权转让）的反避税规则体系，但相对于复杂多变的避税方式和手段，反避税制度尚不完善。
4.1 反避税法规依据的效力层次有待提高 通过对江都案和徐州案的分析，不难发现，《企业所得税法》第四十七条的规定对非居民企业间接股权转让的依据不明确，对非居民企业间接股权转让征税权的直接依据主要是698号文。
也就是说非居民企业间接股权转让反避税的依据是部门规章，这与税收法定这一基本原则是相矛盾的。
税收法定原则被认为是税法的最高原则，是指国家征税必须有法律依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。
此处的法律是指狭义的法律，也即是由全国人民代表大会及其常务委员会制定的法律。
因此，要在《企业所得税法》等法律层面明确非居民企业间接股权转让的反避税的规定，这样才能在实践中形成有法可依，有法必依，执法必严，违法必究的结果。
4.2 反避税规则适用条件模糊，税务机关自由裁量权过大 根据698号文的规定，适用反避税的条件为：滥用组织形式，且不具有合理商业目的，规避企业所得税纳税义务。
那么什么是滥用组织形式？如何界定其是否具有合理商业目的？在相关规定中界定条件并不统一明确。
在江都案和徐州案中，税务机关判定结论是中间导管公司均为无实质经营活动的特殊目的公司，因此适用反避税规则，但相关信息没有披露其认定的依据和条件。
由此这种模糊的规定缺乏实际操作性，且由此导致税务机关有过大的自由裁量权。
因此，对反避税的适用条件应该更趋于具体化、明确化，保证法律的确定性和可预测性。
4.3 反避税的涉税信息监控不足，涉税信息获取难度大 非居民企业间接股权转让的转让方、受让方均在境外，转让行为发生地也在境外，同时由于避税方式的复杂性，税务机关进行反避税监控难度较大。
正如江都案和徐州案的发现过程，在非居民企业间接股权转让的信息获取上，税务机关往往是在一些偶然性的因素中发现的，并没有一个具体的实时的监控过程、措施和体系。
虽然 698 号文规定，境外投资方负有向主管税务机关提供资料的法定义务。
但实际情况是，境外投资方并不熟悉中国的税法，加之缺少相应的处罚，其主动提供资料的情况很少见。
因此，应该建立完善的反避税监控体系，以确保能够及时掌握有关的涉税信息，并且严格税务申报制度，从而防止国家的税源流失。
【参考文献】 【1】刘剑文.国际税法学[M].北京：北京大学出版社，2010. 【2】陈晴，张涛.中国非居民企业间接股权转让反避税规则的反思与完善[J].重庆大学学报（社会科学版），2015，21（5）：152—159.