对电信运营商“手机租赁”会计处理政策的探讨
摘; 要：国内主要电信运营商大多把手机租赁（或赠送等）作为一项重要的手段，其会计处理政策并无统一的硬性规定。随着电信业的发展，类似“手机租赁”的业务会越来越多，涉及金额将可能特别巨大。因而很有必要对其会计处理政策进行研究和规范。
近年来，国内各大电信运营商频繁地使用手机租赁（或手机赠送、手机奖励、手机补贴等）营销手段，取得了明显的效果。这类营销活动的费用数额往往巨大，动辄数以亿元计。对这部分费用，由于会计制度并没有明确的硬性规 定，各家运营商的入账方法不尽相同。联通公司2002年年报将CDMA “手机租赁”进行了递延。而对于类似业务，其他电信运营商多采用＿次性计入损益的方法[1].这导致各家运营巨头年度报告业绩的可比性降低。中国联通在手机租赁方面的投入相对较大，本文仅以联通2002年年报的会计处理政策为例进行剖析。
两家联通2002年报均阐述了CDMA用户获取的会计处理政策，现以H股联通的阐述为例：
为发展CDMA业务及发展用户，联通推出了若干促销活动。合约用户在指定的期内只需按合同期产生最低指定消费金额，便不需支付额外成本而获得CDMA手机以供使用。若用户最终达到了合同要求，便不需偿还手机剩余成本。为保证合同履行，合同要求用户需：
（一）预存一定金额的不能退还的话费或交纳押金；。
（二）在指定存入限制性的存款；。
（三）提供担保人。
两家联通认为手机成本实质上是为发展新CDMA合约用户而发生的获取成本，此成本在可回收的程度内递延。当期摊销金额记录于“销售费用”科目。2002年终尚未推销的递延用户获取成本账面净值约人民币59.83亿元，合同期在1年以上的记录于“其它资产”项目下（A股联通记录于“长期待摊费用”科目下）；合同期在1年以内的记录于“预付账款及其它流动资产”项目下（A股联通记录于“待摊费用”下）。两家联通“手机租赁”业务的各项余额完全相同[3]，但对此业务的解释却有较大差异。
（一）H股联通未说明是手机“租赁”，只说“在指定合同期，只需按合同期产生最低的指定消费金额，便不需额外成本而获得CDMA移动电话手机以供使用”；而A股联通则明确：“本公司向该等……出租手机以供其使用”。 “租”字是影响“手机租赁”业务会计政策的关键词，H股联通对此不如A股联通清楚。
（二）在02年报会计政策部分，H股联通明确了“若合约用户最终能够达到合同最低消费额，不需偿还已提供其使用的CDMA手机剩余成本”。A股联通却没有说明合同结束后手机余值及所有权的归属，而这是租赁与销售、租赁与经营性租赁区别的关键所在。
（三）A股联通明确了合同是“促销合同”，而H股联通虽然也有“促销活动下的安排”等语，但未明确是促销合同，而这是区分广告促销与租赁行为的关键。
（四）A股联通明确了此会计政策的制订参考了其它电信运营商的做法，结合了本公司所拥有的独特的因素与等，说明较为详细。这些都是对会计政策的关键解释，H股联通却极为简略。
“手机租赁”实质上是一种广告促销行为，A股联通也明确租赁“合同”是“促销合同”。其实质是：用户若能入网并完成一定的消费量（即话费收入），就可以获赠手机一部，这与买电脑送接线板之类的促销行为相似。其特别之处在于：⑴相对约定的最低话费收入，手机作为促销成本显得较大。但促销者这样做自然有其综合考虑，会计处理上不宜因促销品价格高而模糊其性质；⑵联通强调在用户履约后，手机才算真正送给用户。在此之前，只承诺让用户先行使用。这是一种营销手段，其目的是促使用户使用手机完成对运营业务的消费。显然，“促销合同”的根本目的不是为了在特定时间收回手机资产，而是为了获取用户入网并产生话费收入。对于广告促销品的成本，可以一次性计入当期销售费用科目。如果发生手机收回，可冲减收回当期销售费用。
该项业务被称为“手机租赁”，因而可考虑按租赁进行会计处理。由于合同到期后手机归用户所有，因而应按融资租赁进行会计处理。难点在于，“手机租赁”实质上不是租赁，至少其主要目的并不是租赁。不管是从期望还是从现实来看，多数用户在促销合同到期时不会离网，当然他们也不会退还手机。因而手机在租出时即应考虑成本的列支。但由于没有对应的租赁收入，“手机租赁”成本如何分配又是个问题。
将预存话费确认为收入。若用户按合同消费，则手机算作对用户的返利，一次性记入返利发生当期成本。按返利进行会计处理，实质上是将手机成本视作资费的折扣，国家资费政策所不一定允许。而且一般来说，预存话费只有在用户实际消费服务后才能确认为收入。
对比以上四种方法，按广告促销一次性计入当期销售费用更为稳健合理。这项业务虽然被称为“手机租赁”，但手机成本最终还是列入了销售费用，可见联通也认可“租赁”的实质属于促销。问题的关键在于是否在当期一次性列支。
租赁手机的成本与话费收入有一定的因果关系，但它属促销费用性质。广告促销费用一般应列入当期的销售费用，其它运营商也“多采用一次性计入损益的方法”。现实中联通是将手机成本转为资产进行递延，在合同期内与相应的合同最低约定话费消费金额以配比原则进行推销。除前文所述外，A股联通为此另外给出了7条理由[4]，其中多数理由说服力不够充分。
（一）可回收性分析。
1. “ARPU较高而离网率及坏账率相对较低”等语说服力不强。联通CDMA于2001年底投放市场，一年左右的历史不能充分说明问题。离网率高低还应参考。