试从遵从成本角度谈《税收征收管理法》的缺陷
摘要：税收遵从成本是现代税收管理的重要研究内容，近年来受到国内外学者的广发关注。
本文首先分析了税收遵从成本的定义和构成、之后梳理前人研究成果得出了目前我国的税收遵从成本规模和一些经验性结论、最后从遵从成本的角度探究了目前《税收征收管理法》存在哪些缺陷，以期对《税收征收管理法》的修订有一定借鉴意义。
下载论文网 关键词：税收遵从成本；缺陷；《税收征收管理法》 中图分类号：F812.42 文献识别码：A 文章编号：1001—828X（2016）010—000—02 西方学者通常认为，税收成本包含经济成本、管理成本和遵从成本。
长期以来， 人们对税收的经济成本和管理成本进行了细致入微的研究， 但是由于指导思想、统计技术、数据资料等方面的原因，税收遵从成本研究相对滞后。
随着20世纪80、90年代轰轰烈烈的纳税人权利运动的兴起，计算机技术的进步，为了尊重和保护纳税人利益，防止税收流失，各国纷纷开展了对税收遵从成本的研究。
本文以国内外税收遵从成本为切入点探讨了目前《税收征收管理法》存在的问题。
一、税收遵从成本的定义和构成 虽说“税收遵从成本”这个名词20世纪后期才产生，但其思想渊源已久。
西方经济学鼻祖亚当?斯密在其著名的《国富论》一书中提出的赋税四大原则：“确定、简便、经济和公平”，均与税收遵从成本直接或者间接相关①。
但一直到1934年美国学者海格（Haig）才第一次提出了“税收遵从成本的概念”，海格研究了美国联邦和州税收的遵从成本，测算出遵从成本占纳税人税负的2.3%，但由于打通没有明确定义遵从成本所包含的内容，因此未引起重视②。
而真正将许多国家政府的目光都吸引到遵从成本这一长期被漠视的领域的学者是英国巴斯大学的政治经济学教授锡德里克?桑福德（Sandford），他对遵从成本进行了较为完善的分析和阐述。
与以前研究者相比，桑福德更为全面和精确地界定了遵从成本的范围，使最终的数据更有说服力。
（一）税收遵从成本的定义 梳理国内外学者的研究成果我们可以得出税收遵从成本的定义。
税收遵从成本是指纳税人为遵从既定税法和税务机关要求，在办理纳税事宜时发生的除税款和税收的经济扭曲成本以外的费用支出。
相比于税收征管成本从税收征管部门的角度探讨税收成本，税收遵从成本则更偏向于从纳税人角度探讨缴纳税款这一过程给纳税人带来的成本。
（二）税收遵从成本的构成 英国学者桑福德（Sandford）对税收遵从成本构成进行了探讨，之后的学者都是在其基础上进行补充。
在此笔者认为我国税收遵从成本主要由以下几部分组成：（1）时间成本（2）货币成本（3）心理成本（4）延迟退税的机会成本或贿赂成本第（5）强制性购置支出（6）税务交际接待支出。
二、税收遵从成本的规模和经验性结论 我国最早对税收遵从成本进行测算分析的学者为李林木，之后朱宁辉、王琨等研究者也对税收遵从成本进行了测算，但他们都是以李林木的测算方法为基础，更换调查样本，以对税收遵从成本进行重新测算。
但是由于心理成本和贿赂成本等由于目前统计方法不成熟，样本资料难以获得等原因，目前国内研究者都未对这两部分构成进行测算，因此对税收遵从成本规模测算的结论均会低估实际遵从成本。
（一）税收遵从成本的规模 李林木以2003年福建省21家企业为样本，推算出我国企业税收遵从成本数额估计为1202亿元，占全国税收收入的比重为5.9%③。
朱宁辉对中部地区某市企业2005年度的纳税遵从成本做了问卷调查，推算出2005年全国企业纳税遵从成本为1188亿元，占全国税收收入的4.1%，占当年全国GDP的0.65%④。
（二）税收遵从成本的经验性结论 通过对我国研究者不多的实证研究的基础上，我们可以得到以下几个经验性结论：第一，从总量上看，税收遵从成本规模巨大；第二，从税种上看，增值税和所得税税收遵从成本高，从国外的经验来看以所得税为代表的直接税种遵从成本要高于增值税等税种的遵从成本；第三，从结构上看，纳税时间成本、非劳务成本和纳税接待支出占了较大比例。
三、《税收征收管理法》的缺陷 从上文可以看出我国税收遵从成本总体来说体量较大，因此为了降低纳税人的遵从成本就需要对税收征管部门进行合理的规制，所以不能忽视我国《税收征收管理法》的不完善对税收遵从成本的影响，本文将以税收遵从成本为视角，从以下几个部分对《税收征收管理法》的缺陷进行探讨。
（一）立法定位及立法理念存在偏差 首先，现行宪法仅仅规定中华人民共和国公民有依法纳税的义务，并未规定纳税人税收征管中的权利。
由于宪法是国家的根本法，是制定一切法的依据，具有最高的法律效力，因此纳税人权利保护的规定也就缺少权威性，不能保障纳税人权利的有效实现。
长期以来， 我国税收法律体系处于不健全的状态， 相比于国外法律体系如：加拿大曾于1985年通过了专门的《纳税人权利宣言》；1988年，美国制定了《纳税人权利法案》；税收法律体系中税收基本法、纳税人权益保护法、税收代理法等长期缺位， 《税收征收管理法》作为税收征收方面的程序基本法， 承载了远远超出税收行政程序法的实体部分、体制部分等内容。
《就税收征管法》是一部定位于税务征管部门的法律而不是一部控权法，在国家本位的理念下导致了该法权利义务的失衡，例如：《税收征收管理法》中虽然规定了不少纳税人的权利条款，但其中只有第8条是从正面予以规定的，其余的部分是融合在税务尽管权利的条款中，总体上还是为了方便税收征管而制定的⑤。
（二）对纳税人信用管理的问题 目前《税收征管法》中并没有涉及到纳税信用问题，《纳税信用等级评定管理试行办法》是依据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第四十八条制定的，但大多数纳税人并没与对其进行关注，部分纳税人甚至不知道对纳税信用还有评级。
现在基层只是走走过场，平时并没有对纳税人的纳税信息进行采集积累，导致这项工作的号召力有限⑥。
对纳税信用评级可以使纳税人明确自己纳税完成情况，在得知自己纳税信用等级较低时，为了维护企业和个人信誉，纳税人可以积极进行纳税知识学习和纳税咨询一早日完成纳税义务；在得知自己纳税信用等级高时，也可消除自己对误解税收规定可能遭受处罚而产生的焦虑，将所有的精力集中于生产经营过程中。
（三）缺乏对税务机关服务的明确规定 为降低税收遵从时间成本，我国研究者均认为，提高税务机关的税法咨询服务是关键。
随着经济发展，各国税法也逐渐复杂化，纳税人对税收法规不了解是正常现象，因此税务机关就要做好书法咨询服务，对纳税人进行税法培训，以帮助纳税人在纳税过程中节省时间成本，发达国家在税法咨询方面已积累了相当多的经验。
而我国的《税收征收管理法》虽然肯定了纳税人、扣缴义务人向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关情况的权利，但对他们知情的具体范围、税务机关告知的质量以及咨询的程序均未作明确规定。
税务机关提供税法咨询的激励性动机较低，因此为了激励税务机关提供高质量的税法咨询服务就需要用法律对咨询质量做规定，只有在《税收征收管理法》中明确规定税务机关提供税法咨询的及时、详尽程度才能通过税法咨询来降低税收遵从成本。
（四）关于税收管辖权的问题 结合我国税务结构设置来思考，我国遵从成本高的主要原因还包括国地税之间的税收征管范围交叉重复，此外各地税务机关大多分别设立了登记、征收、稽查机构，一个纳税人最多可能面对10个纳税部门。
而对税收管辖权《税收征收管理法》规定则过于笼统：“各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理”。
实践中，国税、地税机关征管范围的划分主要是由国家税务总局以通知的形式作出的，带有较大的随意性，直接违背税收法定原则⑦。
纳税人为申报纳税和应对税务机关稽查本身就需要花费很多的时间和税务接待支出，倘若国地税管辖权不稳定，不利于纳税人对纳税信息的掌握，导致纳税人不能合理安排自己的时间和资金来完成自己的纳税义务，加大了纳税人的遵从成本。
注释： ①参见：（英）亚当?斯密（Adam Smith）著；唐日松等译.国富论，[M]，北京：华夏出版社，2005年版，589—590页. ②参见：Haig R.M. The cost to Business Concerns of Compliance with Tax Laws （M）.Management Reviews，1935，24：323—333. ③参见：李林木. 税收遵从理论分析与政策选择，[M]，中国税务出版社 2005年版，65页 ④参见：朱宁辉. 我国企业税收遵从成本问题研究[D].厦门大学，2007. ⑤参见：高军，杜学文. 试论法治视野中《税收征收管理法》的缺陷[J]. 云南行政学院学报，2009，03：144—147. ⑥参见：金浩星. 对现行《税收征收管理法》及所属各管理办法在实践中的几点体会[J]. 经济研究导刊，2010，29：155—156+177. ⑦参见：杨志强.程序法定是落实税收法定原则的基本前提――兼论《税收征收管理法》的修订[J]. 中国行政管理，2014，09：27—30. 参考文献： [1]高军，杜学文.试论法治视野中《税收征收管理法》的缺陷[J].云南行政学院学报，2009，03：144—147. [2]姜艳艳.对《税收征收管理法》救济程序方面的思考[J].法制与社会，2009，35：51—52. [3]杨志强.程序法定是落实税收法定原则的基本前提――兼论《税收征收管理法》的修订[J].中国行政管理，2014，09：27—30. [4]Haig R.M. The cost to Business Concerns of Compliance with Tax Laws （M）.Management Reviews，1935，24：323—333. [5]Sandford C.T. etal Tax Compliance Costs： Measurement and Policy （M） Fiscal Publications 1995，588—590. [6]李林木.税收遵从理论分析与政策选择[M].中国税务出版社 2005年版，52—65页. [7]朱宁辉.我国企业税收遵从成本问题研究[D].厦门大学，2007. [8]金浩星.对现行《税收征收管理法》及所属各管理办法在实践中的几点体会[J].经济研究导刊，2010，29：155—156+177. [9]戴长春，韩娇.税收遵从成本问题浅析[J].地方财政研究，2005，09：39—41. [10]薛建兰，张春燕. 从纳税人权利保护视角谈我国《税收征收管理法》的修改与完善[J].经济法研究，2008，00：282—290. [11]张琪.纳税人权利保障问题的法律探讨[J].中央财经大学学报，2005，06：20—23. [12]朱大旗，胡明. 正当程序理念下我国《税收征收管理法》的修改[J].中国人民大学学报，2014，05：97—106.