对产品存货发出会计处理方法的思考
【摘要】 《企业会计准则第1号——存货》与原存货准则相比,尽管变化不大,但还是存在差别。
本文主要针对企业对外销售已计提存货跌价准备的产品时,对已计提的存货跌价准备如何进行会计处理进行探讨。
【关键词】 存货准则;毛利;资产减值 我国新的企业会计准则体系是企业会计行为的法律准绳,企业必须按照准则的规定,正确核算各项交易事项的确认、计量、记录和报告,保证会计信息的质量,满足会计信息使用者进行决策的需要。
因此,有必要认真学习和理解各项会计准则的精髓,为全面开始执行企业会计准则奠定坚实的基础。
《企业会计准则第1号——存货》(以下简称“新存货准则”)主要规范企业各项存货的取得、发出以及期末计量报告的核算。
作为企业流动资产的存货,其成本大小,不仅影响资产负债表中的存货项目的金额,而且会左右利润表的营业成本的金额。
因此,存货会计处理的正确与否,会对企业的财务状况和经营成果产生较大的影响,有必要对新存货准则进行认真学习,把握有关存货交易的正确处理原则。
一、产品存货的发出与利润的计算 按照新的报表体系,利润表不再划分主营业务利润和其他业务利润,同时将投资损益也作为营业利润的一部分,这样,企业的营业利润在金额上等于营业收入减去营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用和资产减值损失,加上公允价值变动收益和投资收益。
其中,营业收入减去营业成本为企业的营业毛利,企业营业毛利的大小反映了企业的日常经营业务的盈利状况,是报表使用者比较关注的一个指标。
按照存货准则,存货是企业在日常活动中持有以备出售的产品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。
一般来说,在产品、材料、物料等存货的发出,首先影响的是产品或商品的成本,不会在发出时直接影响企业的当期利润;而产品或商品存货发出的结果是,企业在确认销售收入,计入主营业务收入的同时,结转已销售的产品的成本,计入主营业务成本,形成主营业务毛利,从而直接影响企业的当期利润。
二、已计提存货跌价准备的产品发出的会计处理 按照原存货准则的规定,产品存货发出时,其存货成本计入主营业务成本,如果该项存货计提了存货跌价准备,所对应的存货跌价准备冲减管理费用。
而按照新存货准则的规定,已计提存货跌价准备的存货对外销售时,已计提的存货跌价准备冲减主营业务成本。
这两种不同的处理方法,为会计报表使用者带来了不同的会计信息。
下面举例进行说明(不考虑所得税的影响)。
例1,假设某制造企业20×7年12月31日库存商品总成本为200万元,由于原材料价格上涨,该产品可变现净值为160万元。
20×8年3月1日,该企业以90万元的价格出售该产品的50%,增值税税率为17%。
3月31日,该库存产品由于原材料价格下降,可变现净值为90万元。
会计处理如下: 1.按照新存货准则,该企业在20×7年12月31日,应确认资产减值损失,计提存货跌价准备40万元(200万元—160万元)。
借:资产减值损失 40万元 贷:存货跌价准备40万元 其结果是资产负债表存货减少40万元,所有者权益减少40万元;利润表资产减值损失增加40万元,营业利润减少40万元。
2.20×8年3月1日,实现主营业务收入90万元,由库存商品转为主营业务成本为100万元;同时按照新存货准则,还应该将已计提的20万元(40万元的50%)存货跌价准备转回,冲减主营业务成本。
借:应收账款 105.3万元 贷:主营业务收入90万元 应交税费——应交增值税(销项税额) 15.3万元 借:主营业务成本 100万元 贷:库存商品100万元 借:存货跌价准备 20万元 贷:主营业务成本 20万元 3.20×8年3月31日,库存该商品账面余额为100万元,存货跌价准备为贷方余额20万元,即计提减值准备之前账面价值为80万元,可变现净值为90万元,说明前期确认的减值损失已恢复,应减少本期减值损失10万元,并冲回10万元的存货跌价准备。
借:存货跌价准备10万元 贷:资产减值损失10万元 三、已计提存货跌价准备的产品发出对会计信息的影响分析 (一)对会计报表的影响 综合上述20×8年3月份该笔销售产品及期末计价,其结果对资产负债表及利润表影响如下: 1.资产负债表。
期初存货项目金额为160万元,由3月1日的会计处理可知,由于销售产品使得库存商品减少100万元,同时由于冲回存货跌价准备使得存货项目增加20万元,二者综合减少80万元存货价值;由3月31日的会计处理可知,由于期末冲回存货跌价准备又使存货项目金额增加10万元。
由此,本期最终存货项目金额减少70万元,期末存货项目金额为90万元,即库存存货的可变现净值。
2.利润表。
本期营业收入为90万元,由于冲减了20万元的主营业务成本,使得营业成本综合为80万元(100万元—20万元),加之资产减值损失减少10万元,最后营业利润增加20万元(其中营业毛利为10万元)。
如果按照旧存货准则的规定进行会计处理,20×8年3月1日销售产品时,结转主营业务成本为100万元,而相应的已计提的存货跌价准备(20万元)应冲减管理费用(资产减值损失),加之期末对剩余50%的库存商品可变现净值恢复的10万元,也冲减管理费用(资产减值损失),这样体现在利润表中,是主营业务收入90万元,主营业务成本100万元,管理费用(资产减值损失)为—30万元(20万元+10万元),最后营业利润也是20万元,但其中毛利为—10万元。
(二)对会计信息影响的分析 从例1中可以看到,企业销售已计提存货跌价准备的存货时,按照新旧存货准则进行会计处理,所提供的会计信息是不一样的。
按照新存货准则的规定,销售已计提存货跌价准备的产品,其已计提的存货跌价准备冲减主营业务成本,结果是导致企业该产品的毛利率上升。
如例1,假设不考虑其他产品的销售,单从利润表中,可知该企业3月份营业收入90万元,营业成本为80万元,即毛利为10万元。
本文认为,无论是从重要性要求、一致性要求还是资产减值损失这一项目本身来说,都存在不合理之处。
1.违背了重要性要求。
基本准则规定,企业应按照重要性要求,提供的会计信息应当反映与企业财务状况,经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项。
但按照新存货准则,将已计提存货跌价准备冲减主营业务成本,其结果必然是人为降低营业成本,提供的毛利信息是不真实的。
如例1,按照新存货准则进行会计处理,确认的是90万元的销售收入,以及80万元的营业成本,而实际上,企业是以90万元销售的该产品,产品成本为100万元,应该提供给报表使用者的信息应该是该产品的销售毛利为—10万元,而不是正的10万元,也就是说应该让报表使用者了解到这一产品已没有盈利前景,该企业应该想办法控制、降低生产成本,或者转产其他产品,否则报表使用者可能不会选择对该企业进行投资或贷款。
但按照新存货准则,最终提供的信息却是该产品给企业带来了10万元的毛利,如果上年度计提的存货跌价准备更多,则本期(3月份)该产品为该企业带来的报表毛利就会更多。
这显然会误导报表使用者做出正确的决策。
从这一点上看,也违背了可靠性要求。