发票犯罪若干疑难问题研析
发票犯罪是涉及增值税专用发票、可用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票和普通发票的一类犯罪。
该类犯罪先为1995年全国人大常委会颁行的《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》所规定，后为1997年刑法所吸收。
虽然《决定》尤其是1997年刑法颁行以来，不少学者以论文或论著的形式对该类犯罪进行了比较深入的研究，但是客观而言，不仅其中的一些问题学者之间还存在着相当大的争议，而且有不少问题还有待于进一步明确。
因此，本着学术争鸣及服务司法的态度，我们选取了若干理论上存在争议或实务中产生疑难的问题进行探讨，以就教于同仁。
中国编辑。
一、虚开增殖税专用发票、可以用于骗取 出口退税、抵扣税款发票罪的问题 （一）行为人与“他人”是否属于共犯？ 虚开增值税专用发票、可用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪中的虚开行为包括为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开四种情况。
那么，行为人与他人是否属于共犯？对此，刑法理论界有不同观点：一种观点认为，如果“他人”明知行为人是为自己虚开或为行为人虚开或经行为人介绍为他人虚开及是经行为人介绍的他人为自己虚开，那么，“他人”与行为人之间已经形成了共同的犯罪故意，并且行为人或“他人”也实施了行为人和“他人”都希望实施的虚开行为，因此，行为人与“他人”应属于共犯①。
另一种观点认为，对于行为人与“他人”没有必要考虑以共犯来认定，对一案中涉及到的“他人”宜分别以个案处理，因为，在司法实践中，有的案件中的“他人”不只一次为不同的行为人虚开，或者是由不同的行为人为自己虚开，“他人”与行为人之间也互无特定关系，如果他人与数个不同的行为人分别形成共同犯罪，“他人”在该案中可能是主犯，而在另一案中可能是从犯。
如果将他人分别认定为主犯和从犯，所判处的刑罚无疑需要并罚，否则，以共犯认定本身毫无意义。
这样做不仅造成实践中处理难度增大，而且，从根本上讲也不符合立法精神和刑法理论②。
我们认为，认为在虚开发票犯罪中行为人与“他人”应成立共同犯罪的观点，应当说是完全符合我国刑法关于共同犯罪的规定和有关刑法理论的。
而认为此种情况不应作为共同犯罪处理的观点的理由则值得怀疑。
除了论者的“将这种情况作为共同犯罪处理不符合立法精神和刑法理论”的说法因为没有具体说明而颇为令人费解外，论者的所谓“如果将这种情况认定为共同犯罪将造成实践中处理难度增大”的见解则值得推敲。
论者所说的处理难度增大就是，如果行为人为不同的“他人”虚开，或者他人为不同的行为人虚开，这样在不同的案件中“他人”有的是主犯，有的是从犯，因此对“他人”在不同的案件中判处的刑罚就必须并罚。
但是，由于犯罪分子在性质相同的不同的犯罪案件中所起的作用不同，就成为并罚的根据了吗？对于在刑罚执行过程中发现的漏罪和新犯的罪，即使和前罪性质相同也应并罚，刑法理论界向无争议。
但对于在判决前犯罪分子所犯的同种数罪是否并罚，目前刑法理论界还有较大的分歧，主要存在着肯定说、否定说和折衷说。
尽管持不同观点的学者们列举了各种理由，但尚未见到以犯罪分子在犯罪中所起的作用大小来论证是否必须并罚的情况。
而且大家观点分歧的关键在于是否并罚取决于能不能做到罪责刑相适应。
我们认为，从此角度来论证对同种数罪是否并罚应当说是一种科学的思路。
因此，论者的对“他人”在不同的案件中判处的刑罚就必须并罚的见解并不妥当。
同时，由于将行为人与“他人”认定为共犯而可以把数个虚开犯罪案件作一案处理，这样从诉讼角度看将不是增大了处理的难度，而是便利了司法机关对案件的处理。
（二）虚开增殖税专用发票、可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票后又据此骗取国家税款的，应如何定罪处罚？ 根据1996年最高人民法院发布的《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（以下简称《解释》）第1条第3、4、5款的规定，利用虚开的增殖税专用发票、可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票骗取国家税款，是指利用虚开上述发票实际抵扣税款或者骗取出口退税款。
对于这种情况应如何定罪处罚，刑法第205条第1款没有规定，而该条第2款则规定得比较明确。
即有虚开行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，应以虚开增殖税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。
那么，能否根据该款的规定来推定有虚开行为骗取国家税款，但没有同时具备“数额特别巨大”、“情节特别严重”、“给国家利益造成特别重大损失”这三个条件的行为，也按虚开增殖税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪定罪处罚呢？我们认为，处理该问题，应当确立这样一个原则，即刑法第205条第1款规定的行为和第2款规定的行为在处理方式上应当一致。
在此前提下来看待第2款行为的性质，以解决该两款行为应当如何处理。
对于第2款行为的性质，刑法理论界有不同的观点：有的学者认为，这是虚开增殖税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪与骗取出口退税罪、偷税罪的牵连犯，以其中的一个重罪即虚开增殖税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪定罪处罚①；有的学者认为，这是立法将虚开行为和以虚开的方式骗取出口退税、偷税的行为合并为虚开增殖税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪一个罪名。
因此，对于虚开发票又以此骗取出口退税、抵扣税款的，应直接以虚开增殖税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪定罪处罚，无须再适用牵连犯的理论②；有的学者认为，虚开发票行为本身就构成犯罪，再用虚开发票骗取国家税款，属加重行为，并认为刑法第205条规定本身存在一定的缺陷，因为第2款的加重情况不适用于一般的虚开行为和骗取税款行为，仅对骗取税款数额特别巨大、情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的情况而言，从而产生理解上的困惑③；有的学者认为，该种情况不存在着行为同时适用本罪、偷税罪、骗取出口退税罪的可能性，属犯一罪同时触犯数法条的法条竞合，适用特别法优于普通法的原则，应以第205条规定的犯罪论处④。
我们认为，虚开发票的行为包含在骗取出口退税罪中，将以虚开发票的方式骗取税款的行为视为是虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪与骗取出口退税罪的法条竞合并无不妥，但由于虚开发票并不是构成偷税罪必须具备的犯罪手段，因此，将虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪与偷税罪理解为法条竞合的关系就值得推敲。
这样刑法第205条规定的情况从整体上就不好说是虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪与骗取出口退税罪、偷税罪的法条竞合。
从刑法第205条第1款的规定看，构成虚开增殖税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的发票罪，只要具有虚开行为即可，不需要再同时具有骗取国家税款的行为。
因此，上述第二种观点确有不严谨之处。