会计师事务所治理研究——基于自主治理原则的视角
【摘要】本文认为，对品牌声誉资源的维护及对审计师执业行为的监督与激励，是会计师事务所治理的关键。自主治理理论及其治理原则对事务所治理问题具有很强的适用性。特殊普通合伙制组织形式是一项制度创新，通过对审计师的激励与约束有助于会计师事务所审计服务质量的提高。会计师事务所合伙治理应进一步落实收益分享与风险分担机制，借鉴非升即走的原则完善合伙人晋升与退出机制。
一、引言。
截至2013 年年底，具有证券资格的国内会计师事务所已全部完成工商注册，采用特殊普通合伙制的组织形式。有学者预见，合伙治理机制的有效形成，不是简单地以合伙制事务所注册登记为标志（李晓慧，2011）。以转制为契机通过治理机制优化推动会计师事务所健康发展、提高审计服务质量，仍是一个有待深入研究的重要问题。审计执业活动需要人力资本与非人力资本的特别合作（王善平，2003），具有高度专业性和复杂性的特点，审计师的行为很难被非专业监督者所观测。团队生产理论所倡导的引入外部监督者的解决方案，对于解决审计执业活动中的搭便车问题并不适用。有研究认为，自主治理理论对会计师事务所的内部治理具有高度适用性（吴溪、陈梦，2012）。自主治理理论研究一群互为委托人和代理人的成员，如何把自己组织起来进行自主治理，从而能够在所有人都面对搭便车、规避责任或其他机会主义行为形态的情况下，取得持久的共同收益（Ostrom，2000）。本文在分析会计师事务所治理关键问题的基础上，引入自主治理理论，并基于自主治理原则对合伙治理的关键机制进行探讨。
会计师事务所是典型的以人合重于资合为特征的专业服务组织。审计师通过对专业知识的运用向客户提供专业鉴证或咨询意见的执业活动，是会计师事务所价值创造和收益实现的源泉。尽管会计师事务所运营也需要一定的资金，但物质资本不是创造收益的关键要素。会计师事务所执业活动的特殊性，决定了其治理问题与治理模式有别于一般工商企业，其治理的重点不是获取和保持对物质资本的专用性投资。实现对品牌声誉资源的有效维护及对审计师执业行为的有效监督，是会计师事务所合伙治理的关键。
在现代资本市场上，独立审计往往被看作是一种减少公司代理成本的外部治理机制。会计师事务所执业活动的价值增值性主要体现为：通过提供高质量的审计服务减少公司的代理成本、提高资本市场的资源配置效率。而审计服务产品具有典型的信任品特征，一般客户对于审计质量的判断缺乏必要的专业知识和技能。审计服务的提供者与接受者之间存在信息不对称，这使得客户无法准确判断审计师的胜任能力、执业努力程度以及独立性，因而不能正确地评价审计服务的质量。由于受制于成本等因素，客户很难在事后对审计服务质量进行再鉴定。这就需要提供高质量审计服务的会计师事务所，向市场传递代表自身高质量的信号，从而获取市场竞争中的优势地位。专业服务企业往往通过品牌声誉的塑造让客户建立起对自己卓越服务的信心（Greenwood等，2014）。审计市场中也同样存在着品牌声誉效应，较高的品牌声誉有助于树立客户对产品或服务卓越性的认知和信念。具有良好声誉的会计师事务所通常被认为具有较高的审计质量，会计师事务所声誉成为其卓越服务的外在标识。
会计师事务所拥有良好的品牌声誉，有助于赢得公众的认同和信任并赢得市场的信赖，提升市场占有率和财务绩效。品牌声誉是会计师事务所的关键资源，从获取和使用看，会计师事务所的声誉资源具有准公共品的性质。根据Buchnana（1965）给出的定义，准公共品具有两个重要特征：一是有限的非竞争性，即在一定的消费容量下，单个会员的消费不会影响其他会员对该物品的消费，一旦超过某个临界点，非竞争性就会消失，拥挤就会出现；二是局部的排他性，即俱乐部物品对于俱乐部的全体成员来说是非排他的，但对于非会员来说则是排他的。在审计执业的团队生产活动中，审计师的胜任能力、执业努力及独立性的保持，是决定审计服务质量的主要因素。声誉给予审计师保持独立的动机（王帆、张龙平，2012），如果审计师滥用独立性将造成声誉资源的破坏，甚至将其损毁殆尽。如安达信会计师事务所因声誉受损导致客户纷纷更换审计师而最终破产。会计师事务所治理的关键环节，在于对品牌声誉资源的有效维护。
企业的团队本质表现为人力资本与非人力资本间的相互依赖性（Alchain、Woodwdar，1988）。会计师事务所的执业活动依赖人力资本与声誉资源等非人力资本的协作，人力资本与非人力资本具有相互依赖的特征。审计执业活动很大程度上是会计师事务所内审计师人力资本使用和对专业知识投资的过程。审计师的胜任能力和执业努力程度，对审计服务的质量有决定性的影响。审计服务的提供多以团队的形式提供，审计项目的实施需要项目合伙人、高级审计人员和助理人员组成的项目组共同合作完成。如果审计师存在机会主义行为，忽视了专业知识的学习，会导致职业能力下降。审计师的偷懒行为还可能导致重要审计程序的遗漏，增加会计师事务所的审计风险。审计师在团队生产中的机会主义行为将直接损害会计师事务所的利益，需要对审计师的行为进行监督。审计服务的提供过程即审计人员进行职业判断的过程（陈毓圭，2014），具有专业性和复杂性的特点，非专业人士难以对审计师的执业行为进行监督。拥有相关专业知识和相似职业背景的同业人员，能够提供最有效的监督，通过治理机制优化促进共同监督机制的实现，是会计师事务所治理的关键。
会计师事务所审计服务的质量取决于审计师的胜任能力、执业行为及其独立性。声誉是影响审计师保持执业审慎性和独立性的关键因素。事务所治理的关键在于建立审计师共同治理、互相监督的机制，共同维护会计师事务所的品牌声誉资源。
（一）自主治理理论的适用性。
自主治理理论适用性的两个前提条件是：一是相互依赖的团队成员共享某一特定资源，其互为委托人和代理人。二是团队成员共享的资源具有准公共物品特征，具有非排他性和竞争性。审计执业活动具有团队生产性质，由审计师组成的团队通力合作完成审计项目。审计团队在审计执业过程中相互依赖、密切合作，形成了互为委托人和代理人的利益共同体，共享会计师事务所品牌声誉资源。审计执业活动的团队生产符合自主治理理论应用的第一个假设条件。会计师事务所的品牌声誉资源为事务所内的全体审计师共享，在事务所内部具有非排他性。一般来说，会计师事务所的品牌声誉资源不会因为审计师之间的共享而价值减损，不具有竞争性。但是个别审计师执业审慎性的降低会导致审计质量的下降，并由此造成会计师事务所品牌价值的下降，进而降低声誉资源的价值。如果会计师事务所的品牌声誉资源被不加节制地滥用，则会出现拥挤并成为竞争性资源。从长期来看品牌声誉资源具有竞争性（吴溪、陈梦，2012）。由此看来，为会计师事务所内审计师所共享的品牌声誉资源，具有竞争性和非排他性特征，属于准公共物品的范畴，满足了自主治理理论适用性的第二个条件。
自主治理理论在案例分析的基础上，定义了八项自主治理原则。这八条自主治理原则依次包括：原则一，清晰界定边界。界定公共资源的边界和明确规定被授权使用这些资源的人。原则二，规定占用规则。基于当地条件和劳动、物资、资金的供应规则，规定占用的时间、地点、技术或资源的单位数量的占用规则。原则三，集体选择的安排。绝大多数受规则影响的个人应能够参与规则的修改。原则四，监督。规则执行情况由对占用者负责的人进行监督。原则五，分级制裁。其他占用者或监督者视违规的严重程度对违规者进行分级制裁。原则六，冲突解决机制。使资源使用者能够迅速地、低成本地解决使用者之间的冲突。原则七，采用分权制的组织。将使用、监督、制裁、冲突解决等职权授予不同行为主体行使。原则八，对组织权的最低限度的认可。使资源使用者自主设计制度的权力不受外部权力的挑战。
自主治理理论是在解决新制度供给问题的基础上解决搭便车问题（Ostrom，2000）。新制度供给主要解决谁制定规则以及制定何种规则的问题，与自主治理原则的最后三项原则直接相关。新制度供给的机理是：采用分权制的组织形式（原则七），将职权授予不同的成员以维持对组织权的认可（原则八），并制定冲突解决机制（原则六）。第一到第五项自主治理原则主要是解决新制度执行中的可信承诺与监督问题。这五项自主治理原则的运作机理是：当公共资源的占用者设计自己的操作规则（原则三），并由占用者执行这些规则（原则四）时，采用了分级制裁的方法（原则五），这种方法在根据当地条件（原则二）确定谁有权力从公共资源中抽取资源单位（原则一）的同时，对占用活动进行了有效的限制。总体上说，新制度供给激发了资源使用者对彼此行为进行规范的动机，又在相互联系中解决了遵守规则的承诺和监督问题。
新制度供给、可信承诺与监督机制是自主治理理论重点解决的基础性问题（Ostrom，2000）。新制度供给对应会计师事务所的治理结构选择：会计师事务所采用特殊普通合伙制组织形式，授予合伙人与一般审计师不同的职权范围，建立权威机制解决冲突。将高质量审计师提升为合伙人共同参与剩余收益分享，并将晋升机制制度化意味着给予全体审计师对于未来期望的可信承诺。监督与激励机制是制度实施与有效运作的重要保障，是会计师事务所合伙治理的有机组成部分。基于自主治理原则的会计师事务所合伙治理机制进行探讨和构建。
（一）作为新制度供给的合伙制。
会计师事务所智合大于资合的组织特征，决定了审计师在会计师事务所运营的团队生产过程中占据重要地位。审计执业活动是一项专业性很强的智力活动，审计师的执业努力程度、胜任能力以及对独立性的保持都难以被直接监督。当组织中的成员地位同等重要，同样难以监督的情况下，采用合伙制是最适宜的（张维迎，1995）。会计师事务所采用合伙制组织形式，可以从两个方面对审计师的执业行为产生激励作用。一方面，有限责任机制下的权力分配体现了股东利益至上的原则，治理目标在于对资金提供者利益的维护，难以实现对作为会计师事务所执业主体的人力资本所有者的激励。合伙制组织形式下，作为合伙人的审计师参与组织剩余分享，努力与收益之间具有直接联系，有利于降低审计师在团队生产中的机会主义行为。另一方面，合伙制组织形式下，合伙人对审计失败及由此造成的民事诉讼承担无限连带责任，这不仅激励审计师个人提高努力程度和执业谨慎性，同时也对审计师间互相监督行为产生激励作用。
（二）可信承诺与收益分享机制。
允许员工参与企业剩余收益分享并做出将其制度化的可信承诺，是知识性企业治理的一个重要特征（Zingales，2000）。合伙人作为会计师事务所的关键性人力资本所有者，在以投资额为基础参与利润分享外，还需要以对会计师事务所收益的贡献程度为基础分享利润。合伙人参与剩余收益分享有助于提高会计师事务所的运营绩效与审计质量：首先，利润分享机制可以增加合伙人的安全感与归属感，提高合伙人的执业努力程度，从而有助于会计师事务所审计质量的提高。其次，项目合伙人一般都拥有较高程度的专业知识、执业经验与技能，在利润分享机制的激励作用下，项目合伙人将更有动力带领执业团队提供高质量的审计服务。再次，利润分享机制有助于会计师事务所内监督机制的形成，有效降低会计师事务所运营中的代理成本，提高会计师事务所的运营效率。最后，利润分享机制可以促使作为合伙人的审计师在人才培养和团队建设方面更加努力。
（三）风险分担与监督机制。
风险分担机制要求会计师事务所内的全体合伙人对由于个别人员工作漏失造成的损失联合承担责任。合伙人承担联合责任的范围，既包括由于员工工作失误造成的财产或声誉损失，也包括由于潜在的法律诉讼带来的风险。在风险与责任的约束下，审计师将更有动力提高执业审慎性与努力程度，通过干中学提高专业胜任能力。风险分担机制的存在使审计师在增加自身努力的同时，也会有很强的监督其他审计师执业行为的动机，从而减少会计师事务所执业过程中的机会主义行为。风险分担机制有助于会计师事务所内形成同事监督的氛围，从而提高团队工作效率与执业质量。会计师事务所内的监督机制还包括建立合伙事务监督委员会作为合伙事务的监督人及项目团队内的纵向监督等。建立有效的风险分担与监督机制，还可以起到向客户传递会计师事务所能够提供高质量审计服务的信号的作用。风险分担与监督机制使全体合伙人为会计师事务所的审计服务质量提供联合担保，有助于维护会计师事务所高质量服务的声誉。
审计师在知识、能力及拥有和掌握的资源方面存在差异，导致作为高级管理者的合伙人与一般审计师在会计师事务所价值创造中的贡献度有所不同。给予高质量审计师晋升为合伙人的机会，有助于其发挥主观能动性，激发关键性人力资本的潜力与价值创造力。审计师要晋升为合伙人，需要进行前置的人力资本专用性投资，以获得合伙人专有的知识和技能。晋升制度的存在，可以对审计师的人力资本专用性投资形成有效激励。由于会计师事务所资源的有限性，合伙人人数不能无限增加，将不合格的审计师提升为合伙人或允许能力低下的审计师留在合伙人队伍中，都不利于会计师事务所审计质量的提高与声誉资源的维护。因而在晋升机制外，还要设计合伙人的退出机制。
非升即走机制要求给审计师一定期限，达到要求就可以获得晋升，否则就必须走人，这会给审计师带来很大的压力和动力，从而激励其努力工作。走人机制的必要性主要体现在：一是允许不合格的审计师留在合伙人队伍中，会因其对会计师事务所声誉资源的无效和过度使用而给会计师事务所带来声誉损失。二是执业能力低下的审计师留在合伙人队伍中，增加了资源的占用，也增加了其自身利用会计师事务所资源牟取私利的机会，从而不利于团队合作，甚至会危害会计师事务所的合伙文化。非升即走机制并不意味着会计师事务所不重视人力资本。相反采用非升即走机制正是基于人力资本在审计执业活动中发挥着越来越重要的作用，因而对人力资本的投资和使用更加重视。如果某些审计师可以为审计服务质量的提高做出重要贡献，将其提升为合伙人是留住人才、进一步激励其进行人力资本专用性投资的有效措施。并且晋升激励的制度化还有利于吸引外部的高质量审计人才。
五、结语。
会计师事务所是以人合和智合为特征的专业服务企业。审计服务的提供过程，也是审计师对自身专业知识、执业经验及判断能力的运用过程。高质量审计服务的提供有赖于审计师对自身人力资本的运用及独立性的保持。品牌声誉是高质量会计师事务所卓越服务的外在标识，是影响审计师保持独立性的重要因素。品牌声誉资源具有准公共品特征，建立声誉资源的维护机制是会计师事务所治理的关键环节。审计执业活动专业性和复杂性的特点，决定了需要对审计师的执业行为进行监督。会计师事务所合伙治理的关键在于，形成审计师共同治理、互相监督的机制，共同维护会计师事务所的品牌声誉资源。自主治理理论及其治理原则对会计师事务所治理具有很强的适用性。特殊普通合伙制组织形式是一项制度创新，为会计师事务所内部治理机制的优化设计奠定了基础。将收益分享机制制度化，是对高质量审计师进行激励的一项可信承诺。落实风险分担机制有助于审计师间形成协作与共同监督的工作氛围。以非升即走原则为基础的激励机制可以促进审计师进行人力资本专用性投资、有利于会计师事务所声誉资源的维护。将自主治理原则应用于会计师事务所内部治理，会计师事务所的治理包括组织形式、治理结构、合伙文化、声誉机制、品牌形象、人力资源、政府治理、市场治理等。为了适应市场经济发展的需求，会计师事务所必须实施科学的治理战略，将自主治理原则引入会计师事务所治理，不仅能有效提高会计师事务所的质量管理与风险控制水平，保障会计师事务所稳步发展，促进会计师事务所做大做强。同时对于注册会计师行业健康发展、提高审计服务质量有重要的推动作用。